CIT

Mając zatem na uwadze powyższe, rozróżnia się dopłatę zwrotną i bezzwrotną. O dopłacie bezzwrotnej można mówić wówczas, gdy zostaje ona przeznaczona na pokrycie straty bilansowej (art. 179 §1 KSH wyklucza zwrot dopłat w takim przypadku).

Omawiając zagadnienie dopłaty należy również rozpatrzyć prawo spółki do roszczenia względem wspólnika, który pomimo ciążącego na nim obowiązku wniesienia dopłaty nie wykonał swojego zobowiązania. W tym przypadku jest on obowiązany (bezwarunkowo lub warunkowo) do zapłaty odsetek ustawowych, a ponadto spółka może żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 §2 KSH). Bezwarunkowy charakter zapłaty odsetek występuje wówczas, gdy w umowie spółki nie ma postanowień regulujących w inny sposób tej kwestii. Gdy natomiast w umowie spółki zakłada się inne rozwiązania w zakresie odsetek ustawowych oraz żądania naprawienia szkody, wówczas mówimy o warunkowym obowiązku lub jego braku.

Zagadnienie dopłat zostało również uregulowane w przepisach prawa bilansowego. Zakłada ono, iż w razie powzięcia uchwały wspólników spółki zgodnie z procedurą określoną przepisami KSH, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składniki kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie (art. 36 ust. 2e uOR). Przekazanie dopłaty na pokrycie straty bilansowej uzasadnia jej odpisanie, a zatem zmniejszenie kapitału rezerwowego z dopłat wspólników i zmniejszenie straty bilansowej o równowartość przekazanej kwoty.

Na gruncie prawa podatkowego zagadnie dopłat rodzi konsekwencje zarówno po stronie przychodów podatkowych jak również kosztów uzyskania przychodów. Aby odpowiednio zastosować przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności dokładnie sprecyzować stan faktyczny, ustalić warunki i obowiązki wspólników określone na podstawie uchwały oraz umowy spółki. Dopiero w takim przypadku, można odpowiednio stosować przepisy prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem regulacji art. 12, 15 i 16 uCIT.

O przychodach podatkowych w aspekcie dopłaty można mówić w następujących przypadkach:

(1) dopłata została wniesiona do spółki niezgodnie z przepisami KSH (art. 12 ust. 4 pkt 3 uCIT),

(2) wspólnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek lub naprawienia szkody z tytułu nieterminowego wniesienia dopłaty (art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 uCIT).

Zarówno w pierwszym jak i drugim przypadku do przychodów podatkowych zalicza się kwoty dopłat warunkowo, tzn. dopiero wówczas, gdy nastąpią określone zdarzenia spełniające w/w przesłanki. Jednakże zdarza się, iż organy podatkowe dokonują oceny charakteru czynności prawnej dla celów podatkowych (art. 199a uOP). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a §1 uOP). Oznacza to, iż nie tylko błąd w procedurze wnoszenia dopłat ale również zamiar i cel stron czynności prawnej może powodować zaliczenie odpowiedniej kwoty do przychodów podatkowych. W takim przypadku organ podatkowy może zakwalifikować kwotę dopłaty jako darowiznę w rozumieniu Kodeksu Cywilnego (art. 888-902 KC). Jest to daleko posunięta ingerencja organów podatkowych w zgodny zamiar stron i oceny go pod kątem podatkowym. Może się zdarzyć, iż uwzględniając stan faktyczny, zamiar i cel wniesienia dopłaty organ podatkowym zakwalifikuje wniesioną dopłatę jako przychód podatkowy.

W drugi przypadku, kwota zapłaconych odsetek (w ujęciu kasowym) jest przychodem podatkowym w momencie jej otrzymania. Kwota należna, a nie zapłacona, wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 uCIT.

Kwota uiszczona przez wspólnika z tytułu naprawienia szkody, a związana z nieterminowym wniesieniem dopłaty, powinna być kwalifikowana jako przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 uCIT.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę na następujące zagadnienia:

(1)  wniesienie dopłat zgodnie z procedurą KSH nie stanowi kosztów uzyskania przychodów po stronie wnoszącego (art. 16 ust. 1 pkt 53 uCIT),

(2)  zwrot dopłat zgodnie z procedurą KSH nie stanowi kosztów uzyskania przychodów po stronie zwracającego dopłatę (jak wyżej).

Powyższe jest oczywiste, biorąc pod uwagę przepisy warunkujące zaliczenie do przychodów podatkowych dopłaty. Gdyby jednakże zaistniały przesłanki pozwalające na zaliczenie dopłaty do przychodów podatkowych (błąd w procedurze wnoszenia dopłat), to wówczas ma zastosowanie przepis, w którym zapisano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej (art. 16 ust. 1 pkt 14 uCIT). Taka bowiem może być klasyfikacja przez organy podatkowe dopłaty, w przypadku wyłączenia zwolnienia określonego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 uCIT.

Dawid Michalak