Ceny transferowe

Ceny transferowe w zakresie umów o partycypacji w kosztach (Cost Contribution Arrangements)

Partycypacja w kosztach grupy kapitałowej jest zagadnieniem skomplikowanym, obejmującym zarówno kwestie ekonomiczne oraz prawne. Alokacja kosztów grupy kapitałowej następuje według odpowiednich kluczy podziałowych (wielkość przychodów, zatrudnienia, zysków itp.), których dokładne przypisanie do odpowiednich przychodów jest utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie wzajemnych świadczeń niematerialnych (w tym usług) należą do jednych z najczęściej występujących w polskiej gospodarce. Szczególne znaczenie mają umowy typu: umowy ogólne (general agreements), umowy o partycypacji w kosztach (cost contribution arrangements), umowy o świadczenia usług konsultingowych, marketingowych itp. (management/marketing services agreements) oraz umowy na zakup praw do licencji, znaku towarowego itp. (royalties agreements).

Świadczenia niematerialne wynikające z w/w umów powinny zostać udokumentowane w sposób niewątpliwy, tak aby spełniały warunki dla uznania za koszt uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe zostało zaakcentowane przez sąd administracyjny w sposób bardzo restryktywny w wyroku z dnia 24.09.2001 roku (sygn. akt. I SA Wr/959/89). Sąd uznał, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku.

Spełnienie powyższych przesłanek w zakresie świadczeń wynikających m.in. z umów o partycypacji w kosztach (w zakresie B+R, kosztów marketingowych, ubezpieczeń itp.) jest trudne do uzasadnienia, ponieważ umowy te odnoszą się do kosztów grupy kapitałowej jako całości. Alokacja kosztów grupy następuje według odpowiednich kluczy podziałowych (wielkość przychodów, zatrudnienia, zysków itp.), których przypisanie do odpowiednich przychodów jest utrudnione lub wręcz niemożliwe.

Powyżej opisane zostały zasady ogólne dotyczące cen transferowych w zakresie umów o partycypacji w kosztach. Jak wskazano, umowy tego rodzaju mogą obejmować szeroki zakres świadczonych usług oraz wykorzystywanych dóbr niematerialnych, do których należy stosować następujące regulacje:

(1) reklama - §14 RMF^[1],

(2) badania (B+R) - §16 w zw. z §6 RMF,

(3) nakłady na wytworzenie dóbr niematerialnych (patentów, znaków handlowych itp.)- §17 RMF,

(4) pozostałe (ogólne) - zasady ogólne §13 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 updop.

W niniejszym artykule przedstawiony zostanie problem zagadnień pozostałych (ogólnych). Mając zatem na uwadze fakt, iż spółki w grupie kapitałowej są często zobowiązane do ponoszenia określonych kosztów na rzecz grupy, nawet jeżeli nie uzyskują dodatnich wyników finansowych, to w rozumieniu ustawy są one obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych.

W takim przypadku cytowany wyrok daje szerokie pole manewru organom w zakresie uznania lub nie wydatku za koszt uzyskania przychodów. Urzędnicy badają bowiem w pierwszej kolejności, czy racjonalnie działające podmioty niezależne zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane (§13 ust. 1 RMF). Należy zatem rozważyć, co oznacza w cytowanym przepisie określenie "racjonalnie działające podmioty", bowiem odpowiedź na to pytanie jest kluczem do stosowania przepisów rozporządzenia. Zawarcie określonej transakcji pomiędzy podmiotami niezależnymi powinno być spowodowane przez siły rynkowe popytu i podaży, a zatem powinno spełniać zasadę ceny rynkowej (arm's length principle). Racjonalnie działające podmioty to zatem takie, które zawarłyby taką transakcję mając na uwadze siły rynkowe. W kolejnym etapie należy zastanowić się, czy danych wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ten warunek determinuje obowiązek w zakresie tworzenia dokumentacji podatkowej.

W szczególności istotne znaczenie ma regulacja §13 ust. 2 RMF, która stanowi, iż w przypadku kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego transakcję w zakresie zakupu dóbr niematerialnych są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Należy również wskazać, iż przy określaniu powyższych wydatków, bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie z danej usługi (§13 ust. 3 RMF).

Jeżeli zatem organ administracji podatkowej stwierdzi, iż racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach odmiennych niż podmioty powiązane i zmniejszy poziom poniesionych wydatków np. o 40%, to tym samym uzna, iż pozostałe wydatki (60%) stanowią koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji niezmiernie istotnym jest zagadnienie, jaką rolę w badaniu przez organy zakupu określonych świadczeń ma dokumentacja cen transferowych, sporządzona zgodnie z wymogami art. 9a updop. Biorąc pod uwagę treść §180 ust. 1 Ordynacji Podatkowej stanowi ona dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy badając ceny transferowe w zakresie umów o partycypacji w kosztach (w zakresie zasad ogólnych) jest zobowiązany do wskazania:

(1) czy podmioty niezależne zawarłyby transakcję na warunkach określonych przez podmioty powiązane,

(2) czy racjonalnie oczekiwane korzyści związane z poniesionym wydatkiem są mniejsze niż ten wydatek,

(3) czy zastosowano zasady ceny rynkowej (arm's length principle).

Jeżeli racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby takiej transakcji, a oczekiwane korzyści są mniejsze niż poniesione wydatki, organ podatkowy nie uznaje ich za koszt uzyskania przychodów.    

Mając zatem na uwadze zarówno regulacje w zakresie cen transferowych, jak również zasadę generalną określoną w art. 15 ust. 1 updop stwierdzić należy, iż za aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

(1) musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem,

(2) wydatek musi być właściwie udokumentowany,

(3) racjonalnie oczekiwane korzyści związane z wydatkiem są większe niż sam wydatek. 

Dawid Michalak

^[1]Rozporządzenie MF z dnia 10.10.1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) - dalej jako RMF.