*Zarówno czynności wykonywane przez finansującego na gruncie umowy leasingu operacyjnego, jak i finansowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak umowa leasingu może być traktowana w dwojaki sposób dla potrzeb podatku VAT - raz jako świadczenie usług, kiedy indziej jako dostawa towarów. *
Dostawa towarów jest określona jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - umowy leasingu finansowego i umowy leasingu gruntów, jeśli spełniają określone wymogi, są kwalifikowane jako dostawa towarów. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie nie będące dostawą towarów.
Leasing jako świadczenie usług
W przypadku leasingu operacyjnego okazuje się on korzystniejszy dla korzystającego niż leasing finansowy. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż leasing operacyjny, czyli taki, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego dokonuje finansujący, jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.
Z perspektywy korzystającego oznacza to, iż podatkiem VAT obciążone będą kolejne, miesięczne raty leasingowe, tak więc i wydatki związane z podatkiem VAT będą rozłożone w czasie. Korzystający nie będzie więc musiał ponieść wydatku związanego z podatkiem VAT na wstępie trwania umowy leasingu (_ z gór _y od wartości sumy rat leasingowych).
Wynika to stąd, że w przypadku leasingu operacyjnego (tj. usług) obowiązek podatkowy po stronie finansującego powstaje z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Tymczasem w przypadku dostawy towarów obowiązek ten powstaje w sposób właściwy dla takiej dostawy - nie później niż 7 dnia od wydania towarów i w stosunku do całkowitej ich wartości.
Z kolei minusem leasingu operacyjnego jest, iż każdorazowo, jako świadczenie usług, podlegać on będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Tymczasem, w przypadku umów leasingu finansowego traktowanych dla celów podatku VAT jako dostawa towarów może być opodatkowane stawką właściwą dla środka trwałego, natomiast jeśli ich przedmiotem są towary używane, leasing taki może podlegać zwolnieniu od VAT.
Leasing jako dostawa towarów
Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów to również m.in. wydanie towarów na podstawie umowy leasingu zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, iż w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Umowami leasingu, o których mowa w tym przypadku są umowy, w przypadku których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty. W praktyce oznacza to, iż umowa leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów, przewidująca, iż prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie, przejdzie na korzystającego, powinna być traktowana jako dostawa towarów.
Wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntów zawierające jedynie opcję ich nabycia - w ocenie autorki, w takim przypadku, jako że w chwili zawarcia umowy przejście własności na korzystającego nie jest zdarzeniem pewnym, umowy te powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.
Takie rozumienie podziału pomiędzy umowami leasingu kwalifikowanymi jako świadczenie usług i dostawa towarów wynika z przepisów wspólnotowych, co nie zostało jednak prawidłowo odzwierciedlone w polskiej ustawie o VAT.
Skutki kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towarów przejawiają się w momencie, w którym powinien być rozpoznany obowiązek po-datkowy przez finansującego, a także w mającej zastosowanie stawce podatkowej. Korzystający zawierając umowę leasingu finansowego czy też umowę dotyczącą gruntu, przewidującą nabycie przedmiotu umowy po jej zakończeniu (lub z chwilą zapłaty ostatniej raty) musi wiedzieć, iż zapłaci podatek VAT _ z góry _ od leasingowych sumy rat leasingowych (zarówno części kapitałowych jak i odsetkowych).
W tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie finansującego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od wydania towaru. Ta zasada ogólna ma zastosowanie do umów leasingu gruntów i innych towarów, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego budynków i lokali, w przypadku gdy umowy przewidują przejście prawa własności na korzystającego - obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż 30 dnia od wydania towaru.
Powstanie obowiązku podatkowego niejako _ z góry _ oznacza, iż podatek VAT należny musi być obliczony przez finansującego również w całości _ z góry _. To zaś kreuje problem w sytuacji, gdy do umowy leasingu znajduje zastosowanie zmienna stopa procentowa (nie jest bowiem znany jej przyszły poziom) lub gdy raty leasingowe są ustalone jako równowartość waluty obcej (nie jest bowiem znany przyszły kurs waluty)
.
Co do zasady, podstawą opodatkowania dla finansującego jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży netto. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tymczasem, kwoty wynikające ze zmian kursu waluty bądź stopy procentowej nie są znane, w chwili wydania towaru na podstawie umowy leasingu finansowego.
Niemniej jednak, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów, faktura VAT również musi być wystawiona z góry, nie później niż 7 dnia od wydania towaru. Podstawa opodatkowania VAT ustalana _ z góry _ powinna w takim przypadku obejmować:
- - część kapitałową (czyli wartość początkową przedmiotu leasingu) przeliczoną na złote polskie według kursu waluty z dnia wystawienia faktury,
- - część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej znanej i stosowanej zgodnie z umową na dzień wystawienia faktury oraz według kursu waluty z dnia wystawienia faktury.
Jak wskazano powyżej, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów, faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż 7 dnia od wydania towaru. Natomiast dokumentowanie poszczególnych rat leasingowych (z uwzględnieniem obowiązujących kursów walut i stóp procentowych) w trakcie trwania umowy odbywa się za pomocą not księgowych.
Ostateczne kwoty wynikające ze zmian kursów walut bądź stopy procentowej w trakcie umowy leasingu stają się znane dopiero z chwilą zakończenia okresu umowy leasingu - na skutek zastosowania zmiennej stopy procentowej dla potrzeb ustalania odsetkowej części raty leasingowej, a także zmian kursów waluty, korzystający dokonuje w trakcie trwania umowy leasingu zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze pierwotnie wystawionej przez finansującego.
Po zakończeniu trwania umowy finansujący jest więc zobowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania dostarczonego towaru poprzez wystawienie faktury korygującej. Jeśli w wyniku korekty podstawa opodatkowania VAT ulegnie podwyższeniu (np. na skutek zwyżki stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu), obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w stosunku do powstałego zwiększenia podstawy opodatkowania powstaje w chwili, gdy ostateczne kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania są znane.
W praktyce pojawiają się wątpliwości, czy korekta podstawy opodatkowania przy umowie leasingu finansowego denominowanego w walucie obcej bądź opartego na zmiennej stopie procentowej powinna odbywać się w trakcie trwania umowy leasingu, czy też wyłącznie po jej zakończeniu.