CIT

Netting w systemie prawa podatkowego

Netting jako system wzajemnych kompensat i należności ma wpływ na wynik finansowy spółki. W zakresie podatkowym kwestia jest bardziej złożona. Nie można bowiem mówić o zapłacie skutkującej w kasowym ujęciu, utratą lub wzrostem wartości waluty. Takie stanowisko zaprezentował MF, jednakże orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych wskazują na inne możliwości.

Netting można zdefiniować jako wspólny system płatniczy grupy kapitałowej, w którym dochodzi do rozliczenia finansowego w postaci kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności określonych w jednej walucie^[1]. Rozróżniamy netting dwustronny (bilateral netting), w którym stronami są dwa podmioty z grupy kapitałowej oraz wielostronny (multilateral netting), w którym uczestnikami są podmioty z grupy kapitałowej oraz tzw. netting lider (podmiot dokonujący rozliczeń pomiędzy członkami systemu)^[2]. Netting jako system wspólnych kompensat ma za zadanie zredukować przepływy kapitałowe pomiędzy członkami grupy kapitałowej tak, aby jedynie wartość netto (net amount) została przekazana określonemu podmiotowi^[3]. 

W Polsce do dnia dzisiejszego nie ma uregulowań dotyczących nettingu, jednakże przepisy Kodeksu Cywilnego w art. 498 i 499 pozwalają opisać jego mechanizm. Jeżeli zatem dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, to każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wartość netto (net amount) ustalana jest w skutek potrącenia obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 ust. 2 KC).

Jak wynika z powyższego netting dwustronny (bilateral netting) charakteryzuje się następującymi cechami:

(1) występują dwa podmioty w grupy kapitałowej,

(2) podmioty te są wobec siebie zarówno dłużnikami jak i wierzycielami,

(3) wierzytelności są określone w tej samej walucie oraz

(4) są wymagalne w dniu dokonania kompensaty,

(5) kompensowane wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej (net amount).

Na gruncie prawa podatkowego o zagadnieniu nettingu mówimy w aspekcie przychodów podatkowych z tytułu dodatnich różnic kursowych oraz kosztów podatkowych z tytułu ujemnych różnic kursowych.

Czy zatem netting powoduje powstanie przychodów i kosztów podatkowych w zakresie różnic kursowych na gruncie regulacji art. 12 i art. 15 uCIT?

W treści art. 12 ust. 1 pkt. 1 uCIT ustawodawca stwierdza, iż przychodami w rozumieniu ustawy są także różnice kursowe. Zgodnie z treścią ust. 3 powyższego artykułu, różnice kursowe powstają jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

W treści art. 15 ust. 1 uCIT ustawodawca stwierdza, iż jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Powyżej określono, iż przychody lub koszty podatkowe powstają, jeżeli między dniem powstania lub zarachowania przychodu lub kosztu, a dniem otrzymania lub zapłaty występują różne kursy walut, to powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które mają wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. Nasuwa się więc pytanie, czy kompensata wzajemnych zobowiązań i należności jest formą zapłaty na gruncie prawa podatkowego? Uwzględniając orzecznictwo NSA^[4] należy stwierdzić, iż uznanie rachunku bankowego podatnika w formie tzw. kompensaty stanowi jedną z form zapłaty. Wobec braku w przepisach podatkowych jakichkolwiek dodatkowych uwarunkowań określających zapłatę w sposób odmienny od słownikowej za zapłatę, o której mowa w tych przepisach, należy rozumieć każdą jej formę, w tym również kompensatę.

Przepisy prawa cywilnego jak również podatkowego wydają się być spójne w tym zakresie, jednakże odmienne stanowisko od 2002 roku prezentuje Ministerstwo Finansów. Od 1995 roku MF stało na stanowisku, iż potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potracenia (koszty podatkowe)^[5]. Wydaje się, iż stanowisko to jest zgodne zarówno z linią orzeczniczą oraz wykładnią przepisów prawa podatkowego.

Jednakże w 2002 roku MF^[6] wystosowało pismo, w którym stwierdziło, iż choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo Finansów dostrzega wprawdzie fakt nierównego traktowania, przez przepisy prawa podatkowego, pieniężnej i kompensacyjnej formy zapłaty. Należy zatem uznać, iż różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem powstania przychodu (kosztu), a dniem kompensaty należności (zobowiązania), jako niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.

Stanowisko powyższe potwierdza Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie^[7], w którym stwierdza, iż przepisy art. 15 uCIT znajdą zastosowanie w przypadku faktycznej zapłaty kwot, które nie zostały rozliczone (uregulowane) w systemie nettingowym (kwota netto do zapłaty, kwota netto do otrzymania). Różnice kursowe powstałe między dniem zarachowania kosztu, a dniem kompensaty zobowiązań, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym. Powyższe stanowisko potwierdza również Dolnośląski Urząd Skarbowy we Wrocławiu.

Organy administracji podatkowej stoją na stanowisku, iż kompensata wzajemnych zobowiązań i należności nie jest formą zapłaty, o której mowa w art. 15 uCIT. Z tego wynika, iż jedynie pieniężna forma uregulowania należności i zobowiązań powoduje powstanie zarówno przychodów podatkowych jak i kosztów podatkowych.

Odmienne stanowisko w zakresie kompensat zajęła Izba Skarbowa we Wrocławiu, Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy w piśmie z dnia 26-11-2003r nr PD.I/2-005/9/03, w którym wskazała, iż skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy uznać, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Dawid Michalak