CIT

Pojęcie kosztu uzyskania przychodu w orzecznictwie sądów administracyjnych

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje wiele dyskusji i kontrowersji wśród praktyków życia gospodarczego. Sądy administracyjne zabierając swój głos w tej dyskusji stawiają rozbieżne tezy w zakresie obowiązku przypisania określonego kosztu bezpośrednio lub pośrednio do uzyskanego lub potencjalnego przychodu. Stanowisko Ministerstwa Finansów oraz organów podatkowych zdaje się potwierdzać przedmiotowe rozbieżności.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej jako uCIT). Ta ogólna definicja jest najważniejszą przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.

W oparciu o tą definicję wydano bardzo wiele wyroków, które niestety nie są spójne co do interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 uCIT. Wydaje się, iż wyroki można podzielić na bardziej lub mniej przychylne podatnikom, mając na uwadze wykładnię zastosowaną przez składy orzekające w konkretnych sprawach. Niemniej jednak należy wskazać, iż każdy z wyroków został wydany w indywidualnej sprawie w oparciu o określony stan faktyczny i prawny.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została tak skonstruowana przez ustawodawcę, aby była normatywną klauzulą generalną, a więc mogła zostać zastosowana do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego. Na tej podstawie powinno się interpretować art. 15 ust. 1 uCIT, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą mieć wpływ na jego prawidłowe zastosowanie.

Analiza przepisów art. 15 ust. 1 uCIT skłania do wskazania następujących elementów warunkujących uznanie określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów:

- po pierwsze koszt musi zostać poniesiony,

- po drugie koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,

- po trzecie nie może być wskazany w art. 16 ust. 1 uCIT jako koszt enumeratywnie wyłączony.

W związku z powyższy powstaje zasadnicze pytanie, co oznacza, iż koszt został poniesiony w celu uzyskana przychodów. Prezentowane pytanie stanowi o podziale wyroków sądowych na te, które nakazują przypisać dany koszt bezpośrednio do przychodu oraz takie, które są mniej restrykcyjne i wskazują również na pośredni charakter przypisania określonego kosztu do przychodu.

W jednym z wyroków skład orzekający wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów może być uznany tylko taki wydatek, nie wymieniony w art. 16 uCIT, który pozostaje z uzyskiwanym przychodem w bezpośrednim związku, tj. gdy w normalnych okolicznościach poniesienie wydatku pociąga za sobą uzyskanie określonego przychodu [Wyrok NSA z dnia 05.05.1999r. nr I SA/Lu 235-236/98]. W kolejnym wyroku wskazano, iż aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu [Wyrok NSA z dnia 16.02.2000r. nr SA/Sz 442/99].

Podobnych wyroków można byłoby wskazać jeszcze klika, jednakże ich wspólną cechą jest przypisywanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów interpretując zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznał on, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodu, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania. Musi bowiem istnieć ścisły i bezpośredni związek między ich poniesieniem a powstaniem lub zwiększeniem przychodu [Pismo Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 15.03.1996r. nr PO 2/2-10204/01662/95].

Gdyby przyjąć powyższe rozwiązanie za prawdziwe na gruncie uCIT, można byłoby uznać, iż wszelkie koszty ogólnozakładowe, których nie można przypisać do konkretnego przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem ścisłego i bezpośredniego związku z przychodem, jednakże są one generowane w trakcie prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, która co do zasady zmierza do osiągania przychodów.

W takim przypadku warto zacytować jeden z wyroków, w którym wskazuje się, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu [Wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. nr I SA/Lu 230/97]. W drugim wyroku stwierdza się, iż uznanie danego wydatku za koszt powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Istotna jest tutaj ocena działań podatnika pod kątem ich celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można logicznie zakładać, że poniesiony nakład przyniesie oczekiwane następstwo w postaci dochodu [Wyrok NSA z dnia 11.01.2005r. nr FSK 1049/2004].

Powyższe rozwiązania w zakresie interpretacji treści art. 15 ust. 1 uCIT wskazują na celowość poniesionego kosztu. Skoro zatem prowadzenie działalności gospodarczej jest zorientowane na uzyskiwanie przychodów, to zaliczenie określonego kosztu do kosztów uzyskania przychodów powinno być rozpatrywane z punktu widzenia całości czynności prowadzących do uzyskania przychodów.

Stan prawny: 01.2006

Dawid Michalak