Ceny transferowe

Metody zysku transakcyjnego - Metoda podziału zysku (MPZ)

W sytuacji, gdy dostępne dane nie pozwalają na określenie cen transferowych w oparciu o metody tradycyjne, przepisy prawa podatkowego i Wytyczne OECD zezwalają na użycie metod zysku transakcyjnego ^[1] . Polegają one na określaniu dochodów podmiotów powiązanych na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mogłyby one oczekiwać uczestnicząc w określonej transakcji.

Racjonalność, o której mowa powyżej, należy rozpatrywać przez pryzmat funkcji pełnionych przez strony transakcji, angażowanych aktyw i ponoszonych ryzyk oraz kosztów związanych z transakcją. W celu oszacowania wartości zysku można posłużyć się założeniem, iż zyski powinny pokrywać koszty bezpośrednie i uzasadnioną część kosztów pośrednich oraz minimalną stopę zwrotu z transakcji. Jeżeli transakcja po stronie dostawcy realizowana jest poniżej kosztów (dostawca ponosi stratę na transakcji), należy zweryfikować strategię przedsiębiorstwa oraz inne czynniki, które mogły mieć wpływ na wartość transakcji ^[2] .

Metoda podziału zysków (MPZ) jest pierwszą z metod wskazanych w polskich przepisach podatkowych (art. 11 ust. 3 w zw. z §12 ust. 1 pkt 1 RMF w sprawie cen transferowych), która polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane oraz podziału zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne. Podziału zysków wynikającego z proporcji, o której mowa powyżej, można dokonać dwoma sposobami:

1. analizą rezydualną lub
2. analizą udziału ^[3] .

Proporcjonalnego podziału zysków dokonuje się przez właściwe określenie przychodów uzyskanych przez każdy z podmiotów powiązanych oraz poniesionych kosztów związanych z daną transakcją (transakcjami). Brak uregulowań prawnych w zakresie metod określenia zysków oraz kosztów związanych z transakcją umożliwia dobór dowolnych działań, w wyniku których zysk zostanie określony zgodnie z zasadami prawa podatkowego oraz bilansowego. W szczególności podmioty powiązane powinny posługiwać się regulacjami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

W celu właściwego zdefiniowania zysków transakcyjnych realizowanych przez podmioty powiązane, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć strukturę transakcji. Trudno bowiem posługiwać się jedynie transakcją jednostronną np. dostawa surowców, sprzedaż produktów gotowych bez uwzględnienia zysków pochodzących ze sprzedaży produktów gotowych, w których surowce te stanowią czynnik produkcyjny. Jak wynika z praktyki tylko w transakcjach, w których przedmiotem są dobra niematerialne i prawne lub usługi, transakcję można rozpatrywać jednostronnie. W takim bowiem  przypadku zyski po stronie dostawcy lub świadczącego są określane wprost, natomiast u nabywcy wskazuje się (kalkuluje) względną wartość korzyści, jaką osiągnął ten podmiot w wyniku nabycia tych praw lub usług.

Źródło: Opracowanie własne.

Zysk proporcjonalny jest zyskiem wynikającym z podziału zysku transakcyjnego jedną z dwóch metod oraz odpowiednio przypisany podmiotom uczestniczącym w transakcji.

Analiza rezydualna

Przez analizę rezydualną należy rozumieć metodę, która dzieli sumę zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach. W pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się minimalny zysk, jaki osiągają podmioty niezależne w tego rodzaju transakcjach. W drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji. Jeżeli suma osiągniętych przez podmioty powiązane zysków jest niższa niż suma zysków przypisanych w pierwszym etapie, to zyski przypisane podlegają zmniejszeniu. Korekta dokonywana w etapie drugim uwzględnia funkcje ekonomiczne, takie jak:

• podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,
• rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,
• wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych ^[4] .

Analiza rezydualna dzieli zyski z transakcji w oparciu o obiektywne miary, którymi mogą być wskaźniki rentowności, w szczególności rentowność sprzedaży lub działalności operacyjnej. Należy zauważyć, iż wskaźniki rentowności odzwierciedlają stosunek określonego zysku (na sprzedaży brutto, sprzedaży netto, działalności operacyjnej, na działalności gospodarczej, brutto lub netto) do określonych miar przychodów, co obrazuje bezpośrednią zyskowność transakcji dokonywanych przez podmiot w ramach poszczególnych rodzajów działalności podmiotu.

Wskaźniki rentowności pozwalają na ocenę opłacalności działalności podmiotu, przedstawiając ile zysku na przychodach generuje jedna złotówka tego przychodu, a więc można uznać, iż stanowią one kryterium podziału zysku transakcyjnego jakiego spodziewałyby się uzyskać podmioty niepowiązane. Jeżeli natomiast przedsiębiorstwo sprzedaje swoje produkty lub usługi jedynie do podmiotów powiązanych (z takim działaniem mamy do czynienia w przypadku firm doradczych dla grupy kapitałowej) to można zastosować wskaźniki rentowności w odniesieniu do takich samych miar uzyskanych przez podmioty niepowiązane prowadzące podobną działalności gospodarczą po odpowiednim ich skorygowaniu o następujące elementy:

• wielkość obrotów,
• strukturę obrotów,
• czasookres funkcjonowania na danym rynku,
• charakter świadczonych usług lub sprzedawanych produktów,
• inne, które w sposób istotny świadczą o odmienności porównywanych firm (tutaj dobrym narzędziem badania porównywalności miar jest benchmarking).

Analiza udziału

Drugą z metod proporcjonalnego podziału zysku jest analiza udziału, która dzieli między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając następujące czynniki:

• podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji,
• rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń,
• wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych ^[5] .

Jak wynika z powyższego, analiza udziału opiera się w swej istocie na czynnikach subiektywnych, polegających na uzasadnieniu względnej wartości działań podjętych w celu osiągnięcia przychodu transakcyjnego. Względność działań można badać w oparciu o miary opisane przy analizie rezydualnej, jednakże głównymi elementami są tutaj analiza funkcjonalna stron transakcji, użyte aktywa i ponoszone ryzyka oraz koszty związane z transakcją.

Stan prawny: czerwiec 2006r.

Dawid Michalak