Ceny transferowe

Ceny transferowe a partycypacja w kosztach reklamy grupy kapitałowej

Dla określenia proporcjonalnie osiąganych korzyści z tytułu partycypacji w kosztach reklamy grupy kapitałowej podatnicy powinni posługiwać się takim zestawem mierników finansowo-ekonomicznych, który rzetelnie oddaje korzyści partycypacji w kosztach wspólnych. Wytyczne OECD wskazują, iż kluczem podziałowym mogą być mierniki obejmujące m. in. wielkość sprzedaży, wielkość użytych, wyprodukowanych lub sprzedanych jednostek (produkty, towary, materiały, usługi).

Spółki grupy kapitałowej bardzo często uczestniczą w podziale kosztów reklamy (zarówno znaku firmowego, jak też określonych marek produktów lub usług). W takim przypadku dokonywany jest podział kosztów reklamy na poszczególne spółki grupy. Partycypacja w kosztach odbywa się według określonego przez grupę klucza podziałowego, specyficznego dla danego kosztu lub rodzaju prowadzonej reklamy.

Pierwszym istotnym zagadnieniem związanym z tematem artykułu jest określenie definicji reklamy na gruncie przepisów prawa podatkowego. W polskich uregulowaniach brak jest legalnej (ustawowej) definicji reklamy, dlatego też doktryna oraz orzecznictwo posługuje się reklamą w znaczeniu językowym (wykładania gramatyczna). Zgodnie z definicją słownikową^[1] reklamę określa się jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję lub inne środki służące temu celowi. Definicja reklamy w encyklopedii^[2] rozumiana jest jako zespół środków stosowanych w celu zainteresowania i zachęcenia do zakupu określonych towarów lub usług, zwrócenia uwagi na danego producenta lub placówkę handlową. Konkludując, reklama ma za zadanie promować cechy produktu lub usługi, a także firmę jako całość, na określonym rynku za pomocą dostępnych środków przekazu.

Przepisy prawa podatkowego wskazują, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednakże wprowadza się katalog kosztów, które z mocy ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku kosztów reprezentacji i reklamy, które nie stanowią reklamy publicznej. Zatem dla potrzeb zagadnienia cen transferowych będziemy posługiwać się pojęciem reklamy publicznej, przez którą rozumiemy nie tylko rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również działaniach mających kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego, podmiotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 12 czerwca 1997 r., I SA/Ka 192-193/97)^[3].

Polskie uregulowania w zakresie cen transferowych w §14 ust. 1 rozporządzenia^[4] przy szacowaniu dochodów przez organy skarbowe i organy kontroli skarbowej nakazują określenie kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane na reklamę, proporcjonalnie do osiąganych przez te podmioty korzyści z reklamy. RMF nie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem proporcjonalnie do osiąganych korzyści, które jak można zauważyć jest bardzo istotne w celu określenia klucza podziałowego kosztów reklamy. Mając na uwadze przepisy RMF do podziału kosztów można stosować zarówno metody tradycyjne, lub w przypadku braku porównywalnych danych metody zysku transakcyjnego.

Można zatem uznać, iż dla określenia proporcjonalnie osiąganych korzyści podatnicy powinni posługiwać się takim zestawem mierników finansowo-ekonomicznych, który rzetelnie oddaje korzyści z partycypacji w kosztach wspólnych. Wytyczne OECD^[5] wskazują, iż kluczem podziałowym mogą być mierniki obejmujące wielkość sprzedaży, wielkość użytych, wyprodukowanych lub sprzedanych jednostek (produkty, towary, materiały, usługi), marża operacyjna brutto lub zysk operacyjny, liczba pracowników, wielkość zainwestowanego kapitału itp.. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wytyczne nie podają jak należy używać poszczególnych mierników w konkretnych przypadkach, a więc charakteryzują się one wysokim stopniem ogólności.

Niemniej jednak można uszczegółowić np. dane dotyczące wielkości sprzedaży. Miernik ten można rozpatrywać poprzez porównanie wpływu reklamy na dynamikę przychodów, strukturę sprzedaży, jednostkowe marże na produkcie, towarze lub usłudze. Takie działanie powoduje dużą przejrzystość dokonywanych obliczeń, a tym samym uwiarygodnia przeprowadzone wnioskowanie oraz dokumentację podatkową jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Przepisy RMF uwzględniając skomplikowany charakter zagadnienia, uszczegóławiają pewne elementy odnoszące się do proporcjonalności ponoszonych wydatków na reklamę. Stwierdza się, iż w celu określenia wspomnianej proporcjonalności, której prowadzenie przynosi potencjalne korzyści dwóm lub większej liczbie podmiotów powiązanych, uwzględnić należy następujące czynniki:

(1) na jakich rynkach prowadzona jest reklama oraz

(2) udział sprzedaży reklamowanych dóbr i usług poszczególnych podmiotów powiązanych na rynkach objętych reklamą (§14 ust. 2 RMF).

Przepisy odsyłają podatnika wprost do danych nie tylko mikroekonomicznych (rynek lokalny lub regionalny) ale także do makroekonomicznych (rynek krajowy lub kontynentalny, np. europejski). Natomiast udział sprzedaży reklamowanych dóbr lub usług określa się za pomocą narzędzi marketingowych. Posiadanie danych o dynamice udziału na określonym rynku jest ważnym czynnikiem wskazującym na rynkowy poziom cen transferowych.

Istotnym zagadnieniem związanym z reklamą jest regulacja odnosząca się do korzyści osiąganych przez podmiot powiązany w stosunku do spółki, która ponosi koszty reklamy. W takim przypadku uznać należy, iż ten pierwszy podmiot wykonuje usługi handlowe w granicach, w jakich odpowiadają one co do natury i zakresu usługom prowadzonym przez niezależne przedsiębiorstwo reklamowe (§14 ust. 1 RMF).

Taka konstrukcja prawna może powodować ryzyko podatkowe w zakresie nieodpłatności świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 uCIT. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy reklama np. znaku handlowego lub marki, określonego produktu lub usługi, prowadzona przez np. spółkę matkę, będzie w sposób oczywisty miała wpływ na przychody osiągane przez polskiego podatnika, a ten nie będzie partycypował w kosztach grupy. Jest to jednakże zagadnienie, które powinno być przedmiotem odrębnego opracowania.

Dawid Michalak