Odstąpienie od umowy. Jakie skutki podatkowe?

Odstąpienie to jednostronne oświadczenie woli, na mocy którego strona może wycofać się z umowy pod pewnymi warunkami ustalonymi przez strony. Prawo odstąpienia jest wyjątkiem od ogólnej zasady, że umów należy dotrzymywać tzn. że zawarta umowa zasadniczo wiąże strony do momentu jej wykonania i nie można jej rozwiązać bez zgody drugiej strony. W kwestii podatkowej, odstąpienie od umowy dokonane po powstaniu zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością korekty tego zobowiązania. Ponadto w związku z odstąpieniem wiązać może się wypłata odszkodowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 12 ust. 3a powyższej ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W związku z powyższymi przepisami podatnicy w związku z zawartymi umowami będą zobowiązani rozpoznać przychód zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych. Rozpoznanie przychodu należnego nastąpi więc zgodnie z art. 12 ust. 3 a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 395 § 1 Kodeksu cywilnego, strony umowy mogą zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Natomiast art. 395 § 2 tej ustawy stanowi, że w razie wykonania prawa odstąpienia umowa uważana jest za nie zawartą.

Powyższe normy prawne wskazują, że odstąpienie od umowy jest jednoczesnym oświadczeniem woli o charakterze prawno kształtującym, a jego skutkiem jest z reguły wygaśnięcie stosunku prawnego ex tunc. Skutek ex tunc odstąpienia od umowy w postaci zniesienia stosunku obligacyjnego, powoduje, że nie tylko wygasają wynikające z niego prawa i obowiązki, ale prawnie przyjmuje się taki stan _ jakby umowa nie była zawarta _. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w treści art. 395 Kodeksu cywilnego, który w zdaniu drugim § 1 wyraźnie stanowi, że prawo odstąpienia od umowy wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, zaś w § 2, że w razie wykonania praw odstąpienia umowa uważana jest za niezawartą. Instytucja odstąpienia od umowy stanowi wyjątek od zasady, iż strony są umową związane i żadna z nich nie może jej jednoznacznie zniweczyć. Odstąpienie od umowy ma moc wsteczną, powoduje nie tylko wygaśnięcie umowy ale powrót do stanu jaki istniał przed jej zawarciem - skutek ex tunc (art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego).
Na gruncie regulacji art. 395 § 2 Kodeksu cywilnego występuje, swoista fikcja prawna, a mianowicie umowę uważa się za niezawartą.

Na gruncie ustawy o CIT w przypadku odstąpienia od umowy, podatnik będzie zobowiązany więc do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją. Obecnie dominuje pogląd, zgodnie z którym, niezależnie od przyczyn dokonywanej korekty, powinna ona być odniesiona do pierwotnego okresu powstania przychodu należnego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 września 2012 r., sygn. IPPB5/423-502/12-4/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. ILPB4/423-462/11-2/MC oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-437/11/AP a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn.ILPB1/415-629/13-2/AMN ).Analogiczne stanowisko prezentują również w ostatnio wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne, jak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012r., sygn. I SA/Wr 240/12, w którym analizując treść art. 12 ust. 3a
ustawy o PDOP wskazał, iż ustawodawca nie powiązał momentu powstania przychodu z jakimkolwiek zdarzeniem powodującym późniejszą zmianę wysokości kwot należnych. Również najnowsza linia orzecznicza NSA, przedstawiona m.in. w orzeczeniach z dnia 16 maja 2012 (sygn. II FSK 2005/10) oraz z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. II FSK 31/11 oraz II FSK 180/11) nakazuje odnosić korektę przychodu i kosztów uzyskania przychodów do roku podatkowego w którym miało miejsce ich powstanie.

Skorygowanie przychodu winno nastąpić poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pismem uzasadniającym przyczyny korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powyższej ustawy. Powyższy zapis oznacza, że wszelkie koszty, ponoszone przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie będą znajdowały się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty wymienionych wprost w art. 16 ustawy o CIT. Art. 16 ust. 1 w pkt 22 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Poniesione więc wydatki na odszkodowanie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy mają związek z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z powyższym artykułem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odszkodowania za wadliwe wykonanie umowy, a nie za jej rozwiązanie, co potwierdzają w swoich orzeczeniach sądy ( tak np. NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. III SA 1652/2001).

Użyte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT sformułowanie _ w celu _ należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu na podstawie dostępnej wiedzy w określonym czasie, natomiast brak określonego przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu jego osiągnięcia. Jak stwierdza NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. ( sygn. II FSK 1365/10 ), "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów'.

Poniesione przez podatnika wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jako działanie zmierzające nie do osiągnięcia przychodu ale właśnie do jego zachowania lub zabezpieczenia. Należy podkreślić, iż to na podatniku ciążył będzie obowiązek właściwego udokumentowania na potrzeby bezpieczeństwa podatkowego, poniesionych wydatków. Ze strony dowodowej przydatne będzie posiadanie wszelkich dokumentów uzasadniających racjonalność oraz ekonomiczną opłacalność poniesionych wydatków na odszkodowanie.