Dopłaty do kapitału nie zawsze są kosztem

Dopłaty do kapitału stanowią formę świadczenia pieniężnego na rzecz spółki i wnoszone są w celu powiększenia jej majątku obrotowego, nie wpływają natomiast na wysokość kapitału zakładowego spółki. Zgodnie z art. 177 kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Dopłaty mogą być także pobierane w celu pokrycia strat bilansowych (art. 179 § 1 KSH), ale również służyć mogą dokapitalizowaniu spółki, będąc konkurencyjne w stosunku do pożyczek i kredytów zaciągniętych w celach inwestycyjnych.

Kwestia dopłat może zostać uregulowana w umowie spółki, lecz nie jest to element niezbędny umowy spółki. Obowiązek uiszczenia (zrealizowania) dopłaty, o ile przewiduje to umowa spółki, jest nakładany przez uchwałę zgromadzenia wspólników, przy czym w uchwale są również określone wysokość i terminy dopłat.

Na wstępnie należy wskazać, iż dopłaty takie nie są zaliczane do przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP), jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Wydatki jakie podatnicy zazwyczaj ponoszą w związku z wniesieniem dopłaty do kapitału jest podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne, a także koszty doradztwa prawnego. W związku z tym powstaje pytanie czy przedmiotowe koszty mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Omawiając kwestię kosztów związanych z dopłatami do kapitału należy zwrócić uwagę na bogate orzecznictwo w zakresie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, w którym na przestrzeni lat prezentowano niejednorodne stanowisko.

KALKULATOR ODSETEK

Zagadnienie kosztów związanych z dopłatami należy bowiem rozpatrzyć w oparciu o analogiczne przepisy (tj. przepis art. 12 ust. 4 - wyłączenie z przychodów oraz przepis art. 7 ust. 3 - ustalenie podstawy opodatkowania) jakie znajdują zastosowanie przy analizie kwestii związanej z podwyższeniem kapitału tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o PDOP (w przypadku kosztów podwyższenia kapitału byłyby to odpowiednio: art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o PDOP).

Zgodnie z jednym ze stanowisk prezentowanym w orzecznictwie, pomiędzy kosztami podwyższenia kapitału zakładowego a przychodami z tytułu wkładu na kapitał zakładowy istnieje bezpośredni związek, i w konsekwencji wydatki te powinny podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ze względu na związek z przychodami nieopodatkowanymi osiąganymi przez spółkę kapitałową. Stanowisko to opiera się na wykładni przepisu art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 7 ust 3 ustawy o PDOP przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. Organy podatkowe dokonując analizy obu powołanych powyżej przepisów prawa wskazywały, iż skoro środki otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów dla celów podatkowych, to wydatki z nimi związane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W orzeczeniach zapadających na korzyść podatników wskazywano, iż wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, z uwagi na to, że spełniają przesłanki o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W szczególności wskazywano, iż związku z przychodem nie należy upatrywać w bezpośrednim powiązaniu go z wartością wkładu (przychód zwolniony), ale w pośrednim związku z działalnością gospodarczą. Podwyższenie kapitału zakładowego ma bowiem na celu pozyskanie odpowiednich środków dla celów poszerzenia działalności gospodarczej. Analogiczne argumenty należałoby odnieść do dopłat do kapitału - tu również należałoby się doszukiwać pośredniego związku z działalnością gospodarczą, dopłata służy bowiem pozyskaniu kapitału niezbędnego do prowadzenia działalności.

O rozstrzygnięciu NSA przeczytasz na drugiej stronie

Stanowisko przychylne podatnikom nie było jednak powszechnie akceptowane i w związku z licznymi rozbieżnościami interpretacyjnymi zapytanie w sprawie kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego zostało skierowane do składu siedmiu sędziów NSA, który w dniu 24 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 6/10 podjął uchwałę, z której wynika co następuje:

• _ Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. _

Do tego rodzaju wydatków należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Pozostałe wydatki stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej i jako takie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP mogą być uznane koszty uzyskania przychodów. Tytułem przykładu do tego typu wydatków można zaliczyć nakłady na usługi doradcze, w tym usługi prawne (poza kosztami opłat notarialnych).

Jak wskazano na wstępie, słusznym jest odnoszenie poglądów wyrażonych odnośnie kosztów podwyższenia kapitału zakładowego do zagadnienia kosztów związanych z wniesieniem dopłat.

Skoro wnoszone dopłaty nie stanowią przychodu podatnika z mocy ustawy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP), to tym samym, związanych z nimi wydatków w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat notarialnych nie można uznać za koszty uzyskania przychodu (art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o PDOP). Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione w celu uzyskania przychodu, jeśli pozostają one w związku ze zdarzeniem, które nie rodzi przychodu po stronie podatnika dla celów podatkowych. Kosztem dla celów podatkowych mogą być natomiast wydatki związane z obsługą prawną tego procesu.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest w pismach organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 12.07.2010r., sygn. ILPB3/423-341/10-3/ŁM oraz w piśmie z dnia 06.10.2010r., sygn. ILPB3/423-265/10-2/KS).

Reasumując, wydatki jakie podatnik ponosi w związku z wniesionymi dopłatami jak podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty notarialne, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.