Faktury korygujące w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów

*Kiedy i w jaki sposób należy ewidencjonować faktury korygujące dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów? *

Kwestie dotyczące treści faktur korygujących oraz zasad ich wystawiania uregulowane zostały w § 16 oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przecho­wywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Unormowania te mają również odpowiednie zastosowanie do faktur wystawia­nych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych z wyjątkami przewidziany­mi w tych przepisach.

Wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej może być następstwem między innymi popełnionych błędów przy wystawieniu fak­tury, udzieleniem rabatu, zwrotem towaru. Z reguły w wyniku wystawienia faktury korygującej zmienia się kwota podatku VAT w stosunku do wielkości wykazanej na pierwotnej fakturze.

Zgodnie z § 16 ust. 4 cytowanego powyżej rozporządzenia sprzedawca (wystawca faktury) jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Powyższy obowiązek nie dotyczy jednak eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Wyjątek na rzecz faktur wystawianych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczy więc tylko kwestii potwierdzenia odbioru faktury korygującej. [ w ocenie autorów książki przepis ten jest niekonstutucyjny]

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obni­żenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzeda­wca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa wart. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to po­twierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa wart. 21 ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie determinuje mo­mentu korekty podatku należnego w sytuacjach przewidzianych tym przepisem.

Natomiast w świetle § 16 ust. 5 wyżej wymienionego rozporządzenia nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 usta­wy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali.

Powyższe przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów lub też w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, fakturę korygującą wystawia się zgodnie z § 17 cytowanego powyżej rozporządzenia.

Nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest przy tym uprawniony do podwyższenia kwoty podatku nali­czonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W przypadku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do jej rozliczenia za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

W przypadku, gdy faktura korygująca została wystawiona z innych przyczyn niż te, które są objęte dyspozycją § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia, tj. np. z powodu błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku należnego wyka­zanego w pierwotnej fakturze, (np. ujęcia niewłaściwej stawki podatku, błędu rachunkowego, zaniżenia wartości sprzedaży), w wyniku czego następuje zwię­kszenie podatku należnego, podatnik winien ująć przedmiotowa fakturę kory­gującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu w którym została wystawiona pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc oraz informację podsumowującą VAT-UE za dany okres, na podstawie zmienio­nych danych wynikających z rejestru sprzedaży.

Reguła ta ma zastosowanie również do faktur korygujących wystawionych z tej przyczyny przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Wystawienie faktury korygującej spowodowane jest bowiem faktem, że pierwotna faktura, która została skorygowana, nieprawidłowo odzwierciedla stan faktyczny (zaniżała podatek należny), który istniał już w miesiącu po­wstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży. Zachodzi więc potrzeba jego podwyższenia, a w zasadzie wykazania zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W pozostałych przypadkach wystawienia faktury korygującej, określonych w powyższych przepisach, tj. § 17 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia, np. z powodu podwyższenia ceny sprzedaży, a więc z powodu okoliczności, które istniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją co do zasady w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru.

Jednak w przypadku we­wnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz innych wymienionych w zdaniu pierwszym § 19 ust. 4 rozporządzenia, gdzie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest wymagane jako warunek obniżenia podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia oraz w ogóle nie jest wymagane; roz­liczenie faktury korygującej może nastąpić już w momencie jej wystawienia. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych, chociażby Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2004 r. nr ZP-I/443-190/04.

Autor jest pracownikiem Izby Skarbowej we Wrocławiu, pracownikiem naukowym Dolnośląskiej Wyższej Szkoły Służb Publicznych ASESOR we Wrocławiu oraz Wyższej Szkoły Informatyki i Zarządzania Copernicus we Wrocławiu.

Artykuł pochodzi z książki: VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Książka jest dostępna na stronie: www.presshouse.pl