Likwidacja ulepszonego środka trwałego a amortyzacja

Przykład

W sytuacji ulepszenia środka trwałego w przedsiębiorstwie, należy w pierwszej kolejności sprawdzić czy jest to ulepszenie dla celów podatku od osób prawnych, a także jakie skutki się z tym wiążą dla podatnika.

O ulepszeniu środka trwałego można mówić, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł. Na skutek ulepszenia musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego, którą można zmierzyć np. za pomocą okresu używania czy zdolności wytwórczej. Na potrzeby artykułu możemy przyjąć, że mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego.

Amortyzacji dokonujemy od wartości początkowej środka trwałego, a zatem istotne jest, aby ją poprawnie ustalić. W sytuacji, gdy zakupujemy środek trwały, wartość początkową stanowi cena nabycia. Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego podwyższają tę kwotę. W naszym przykładzie, wartość początkowa środka trwałego po ulepszeniu wyniosła 60 tys. zł (48 tys. zł + 12 tys. zł) i to ona powinna stanowić podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik, ustalając wielkość odpisu tylko od sumy wydatków poniesionych na ulepszenie, może zatem narazić się na ryzyko nieprawidłowych rozliczeń. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku, podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów 12 tys. zł, niemniej w poszczególnych latach będą to inne kwoty.

Zaniżenie podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych oznacza niższe odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i dłuższy okres amortyzacji. O ile od 1 stycznia 2011 r. niższe odpisy amortyzacyjne można uzasadnić faktem zmniejszenia stawki amortyzacyjnej, o tyle takiej możliwości nie ma dla odpisów dokonywanych w 2010 r. Ustawa o PDOP dopuszcza zastosowanie niższej stawki amortyzacyjnej, ale od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W przypadku ulepszenia nie można mówić o wprowadzeniu nowego środka trwałego do ewidencji. Oznacza to, że ulepszony środek trwały powinien być amortyzowany z uwzględnieniem dotychczasowej stawki amortyzacji. A zatem, dopiero od 1 stycznia 2011r. podatnik zyska możliwość skorzystania z obniżonych odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy ustawy o PDOP nie określają sposobu dokumentowania faktu zastosowania niższej stawki amortyzacyjnej. Niemniej wskazane jest, aby podatnik posiadał również potwierdzenie w dokumentach, że korzysta z uprawnienia jakie dają mu przepisy.

Konsekwencją nieprawidłowego ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych ulepszonego środka trwałego są zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu likwidacji tego środka. Co do zasady, amortyzacja powinna być kontynuowana aż do miesiąca, w którym suma dokonanych odpisów osiągnie wartość początkową środka trwałego równą 60 tys. zł.

W związku z likwidacją środka trwałego, niezamortyzowana wartość początkowa może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zakładając, że likwidacja środka trwałego nie była wynikiem zmiany rodzaju działalności podatnika oraz została dokonana przykładowo w związku ze sprzedażą środka.

Na skutek omawianych nieprawidłowości, następuje przerzucenie kosztów odpisów amortyzacyjnych, które zgodnie z przepisami powinny stanowić koszt w 2010 r., do kosztów 2011r.

Takie postępowanie może wzbudzić zastrzeżenia organów podatkowych. Powstają wątpliwości czy zasadne jest zaliczyć do kosztów w roku 2011 nieumorzoną wartość początkową środka trwałego, jeśli obejmuje ona również odpisy amortyzacyjne, które należy rozliczyć jako koszty 2010 r. Pojawia się zatem ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe nadwyżki kosztów ponad faktyczną, nieumorzoną wartość środka trwałego (ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o PDOP).

Podsumowując, odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej podwyższonej o poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego. Przyjmując jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie wartość ulepszenia, zaniża się wielkość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego oraz wydłuża okres amortyzacji. W konsekwencji może to prowadzić do nieprawidłowego rozliczenia kosztów na przełomie kilku okresów rozliczeniowych.