Rozwiązujesz umowę leasingu przed czasem? Oto konsekwencje

Obowiązek zapłaty kary umownej powstaje w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Jak wynika z art. 484 kodeksu cywilnego (zwanego dalej kc) _ w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły _. Jak wynika z powyższego obowiązek zapłaty kary umownej nie wynika z żadnego konkretnego przepisu a jedynie z umowy między stronami określonego stosunku zobowiązaniowego.

Zasady kwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu regulują natomiast odpowiednie przepisy ustawy o PDOP. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Na podstawie powyższej definicji w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

1. został faktycznie poniesiony;
2. jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3. nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Skoro więc wydatek z tytułu kary umownej ponoszony jest przez leasingobiorcę, to nie wypełnia kryteriów uznania go za karę bądź odszkodowanie wymienione w przytaczanym przepisie – gdyż przepis ten zawiera kategorię wad wykonanych *usług lub zwłoki w usunięciu wad *wykonanych usług. Ponieważ leasingobiorca nie świadczy w takim przypadku usług, lecz je nabywa, to omawiany przepis nie może mieć tu zastosowania.

Wykluczenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie jest jednak wystarczające, aby karę umowną móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Każdy wydatek ocenić należy bowiem także w kontekście brzmienia przytaczanego art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, nakazującego wykazanie związku wydatku z możliwością uzyskania bądź zabezpieczenia/zachowania przychodu. Taki związek mógłby występować w jedynie w przypadku, gdyby leasingobiorca rozwiązała umowę z powodu, który wykazuje związek z możliwością uzyskania bądź zabezpieczenia/zachowania jego przychodu.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 7.02.2014r. (sygn. IPTPB3/423-436/13-4/GG) : _ Należy zatem stwierdzić, że wydatki w postaci dodatkowych opłat (Kwot rozliczeniowych) naliczonych przez Leasingodawcę w przypadku rozwiązania którejkolwiek z umów leasingu przed upływem terminu, na który zostały zawarte, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że Spółka wykaże związek ich poniesienia z uzyskanymi przychodami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Jednakże nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. _

Warto także wskazać, iż w konkretnych okolicznościach faktycznych zastosowanie może mieć bardziej restrykcyjne stanowisko występujące w orzecznictwie - np. w wyroku NSA z dnia 20.07.2011 r., (sygn. II FSK 460/10), w którym sąd wskazał: _ Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. _

Tak restrykcyjne stanowisko, nakazujące wyłączenie kar umownych w każdym przypadku z kosztów uzyskania przychodu, nie wydaje się być jednak zasadne. Traktowanie bowiem każdej kary umownej jako wydatku wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu, bez analizy, czy jej poniesienie może się wiązać z zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodu – stoi w bezpośredniej sprzeczności z treścią przepisu zawartego w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Bardziej liberalny pogląd w tym zakresie wyraził przy tym NSA w wyroku z dnia 17.01.2012 r. (sygn. II FSK 1365/10). Z orzeczenia tego wynika bowiem teza, iż kara umowna, która ma związek z przychodem lub jego zabezpieczeniem i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, może być kosztem działalności podatnika. Nie zmienia to jednak faktu, iż w celu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest udowodnienie związku poniesienia kary z możliwością uzyskania/zabezpieczenia/zachowania przychodu. Przykładowo podatnik może np. dowodzić, iż zapłata
kary umownej za rozwiązanie umowy leasingu wiązała się dla niego z niższym obciążeniem finansowym, niż spłacanie kolejnych rat leasingowych, w sytuacji, w której przedmiot leasingu przestał być mu potrzebny (na wskutek okoliczności wynikłych już po zawarciu umowy leasingu).