Usługi ciągłe na gruncie przepisów o podatku VAT

Zmiany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jakie wyszły w życie z początkiem stycznia 2014 r. miały znaczący wpływ nie tylko na moment powstania obowiązku podatkowego, ale także na kwestię wystawiania faktur.

Obecnie nie obowiązuje już rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur, straciło ono bowiem moc prawną wraz z końcem grudnia 2013 r. Przepisy stanowiące o zasadach fakturowania zostały przeniesione do przepisów o podatku VAT, w tym także te odnoszące się do świadczenia usług ciągłych.

Mogłoby się wydawać, że świadczenie usług ciągłych dotyczy niewielkiej ilości podatników. Jednak w obrocie gospodarczym można się z nimi spotkać praktycznie na każdym kroku. W poprzednich latach, jak i obecnie, ustawa o podatku VAT nie definiuje dokładnie charakteru ani sposobu interpretacji świadczeń ciągłych, lecz odnosi się jedynie do stwierdzenia "usługi świadczonej w sposób ciągły”. Warto zatem w tym przypadku odnieść się do wykładni językowej w celu ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły”.

| Ważne! Próbę zdefiniowania usług o charakterze ciągłym podjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 roku (IBPP4/443-159/12/PK), stwierdzając: "W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało, jako >>dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały<< oraz >>ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów<<. Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie - co nie oznacza, że inne usługi również nie mogą być świadczone w sposób ciągły.” |
| --- |

Na podstawie powyższej opinii można wnioskować, iż istotą usług ciągłych jest stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do wykonywania czynności zgodnie z treścią zawartej umowy - co istotne, w sposób powtarzalny w okresie, na jaki została zawarta. Ważne jest, aby nie było możliwości wyodrębnienia poszczególnych etapów wykonywanych usług, czyli stwierdzenia w jakim momencie dana część usługi zostanie wykonana.

W celu ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usług o charakterze ciągłym, warto jest w pierwszej kolejności zdefiniować, kiedy w tym przypadku powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z nowym art. 19a ust. 1 ustawy o VAT zasadą ogólną powstawania obowiązku podatkowego jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z uwagi na trudność z identyfikacją chwili wykonania usług ciągłych, ustawodawca określił dokładnie, kiedy należy uznać je za wykonane w ust. 3.

| Art. 19a ust. 3 Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. |
| --- |

W przypadku, gdy świadczenie usług ciągłych odbywa się w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje wraz z nadejściem ostatniego dnia każdego miesiąca. Wyjątek stanowi otrzymanie całości lub części zapłaty należności przed wykonaniem usługi.

Odnosząc się do kwestii wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług ciągłych, zastosowanie mają zasady ogólne określone w art. 106i ww. ustawy. Podatnik powinien zatem wystawić fakturę nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Adekwatnie należy postąpić w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty od nabywcy, przed wykonaniem usługi.

Przykład 1. Podatnik świadczy usługi informatyczne o charakterze wsparcia technicznego na rzecz swojego kontrahenta. W umowie zawartej pomiędzy stronami ustalono, iż płatność będzie się odbywać w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zatem, zgodnie z powyższymi ustaleniami podatnik - za usługi wykonane w styczniu - powinien wystawić fakturę najpóźniej 15 lutego, gdyż obowiązek podatkowy powstał z dniem 31 stycznia.

Co istotne, ustawodawca przewidział także dosyć długi okres umożliwiający wystawienie faktury nawet 30 dni przed wykonaniem usługi bądź otrzymaniem całości lub części zapłaty. Dane ograniczenie nie dotyczy jednak sytuacji, w których wystawiona faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wówczas podatnik może wystawić fakturę za usługę ze znacznie dłuższym wyprzedzeniem, przekraczającym 30 dni.

Przykład 2. Podatnik zawarł umowę na świadczenie usług marketingowych z przedsiębiorstwem produkcyjnym, w której zastrzeżono miesięczne okresy rozliczeniowe. Na wystawianych fakturach zawsze znajduje się informacja o okresach rozliczeniowych, których należność dotyczy. Zgodnie z powyższym, podatnik ma prawo do wstawienia faktury - za usługi świadczone w lutym - np. 20 stycznia (czyli ponad 30 dni przed wykonaniem usługi), gdyż obowiązek podatkowy powstanie dopiero 28 lutego.

Zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów na fakturach powinny znaleźć się m.in. data wystawienia oraz data sprzedaży - czyli dokonania dostawy lub wykonania usługi (lub otrzymania zapłaty) - jeżeli jest odmienna od daty wystawienia dokumentu. W takim przypadku należy podkreślić, że jeżeli wystawienie faktury nastąpi w innym terminie niż wykonanie usługi, które zostało przyjęte na koniec każdego miesiąca, to jako datę sprzedaży należy wskazać ostatni dzień danego miesiąca (lub kwartału przy rozliczeniach kwartalnych).

Co istotne, z uwagi na fakt, iż rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawienia faktur przestało obowiązywać z końcem roku 2013, podatnicy utracili możliwość wykazywania na fakturach dokumentujących świadczenie usług ciągłych jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży. Dalsze wystawienia faktur w taki sposób, może zostać zakwestionowane przez organy skarbowe, gdyż obecne przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości.