Dobrowolne umorzenie udziałów. Jakie ma skutki w podatku VAT?

Wielu przedsiębiorców może zastanawiać się jakie konsekwencje podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług niesie za sobą dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o. o. w zamian za wynagrodzenie pieniężne. Warto więc rozważyć, czy tego rodzaju czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 199_ _§ 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanym dalej k.s.h.), umorzenie udziału może nastąpić m. in. w drodze nabycia udziału przez spółkę z o.o. za zgodą wspólnika tej spółki (umorzenie dobrowolne). Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W myśl art. 200 § 1 k.s.h., spółka co do zasady nie może nabywać własnych udziałów za wyjątkiem nabycia udziału w celu umorzenia.

Nie ulega wątpliwości, że nabycie przez spółkę udziałów w celu umorzenia jest normą o charakterze lex specialis w stosunku do norm regulujących umowę sprzedaży na gruncie prawa cywilnego. Czynność *ta *nie podlega reżimowi wynikającemu z przepisów dotyczących sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, a zatem nie może być uznana za umowę sprzedaży w rozumieniu cywilnoprawnym. Ma to swoje konsekwencje podatkowe, bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług [dalej jako ustawa o VAT]), stanowiące czynności związane de facto z obrotem profesjonalnym regulowanym w większym bądź mniejszym stopniu przepisami prawa cywilnego.

Z drugiej strony, przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Czy na podstawie tego przepisu, opodatkowane jest umorzenia udziałów w spółce z.o.o. w zamian za wynagrodzenie pieniężne?

Z punktu widzenia opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, istotne jest nie tyle (umowne) przeniesienie prawa własności, lecz ekonomiczny aspekt danej czynności w postaci przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą bądź faktycznej realizacji usługi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.12.2013 r., sygn. I SA/Kr 1113/13).

Przy czym należy pamiętać, że dana czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy dokonuje jej podmiot o statusie podatnika podatku od towarów i usług oraz gdy czynność ta zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły (por. wyrok NSA z dnia 10.05.2012 r., sygn. I FSK 1010/11.) Należy przyjąć, że w przypadku, gdy dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, w zakres której wchodzi np. obrót papierami wartościowymi, to czynność nabycia lub sprzedaży udziałów nie powinna być traktowana, jako wykonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Warto podkreślić, że umorzenie udziałów zmierza do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw wspólnika spółki (udziałowca). Umorzenie to powoduje w konsekwencji utratę (związanych z udziałem) organizacyjnych i obligacyjnych praw tego wspólnika. Można powiedzieć, że umorzenie udziałów stanowi przede wszystkim kategorię prawa spółek handlowych związaną z zarządzaniem spółką.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie pieniężne, nie będzie zatem co do zasady czynnością dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej danej spółki. Nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia nie może być interpretowane, jako czynność związana z umową sprzedaży. Udział w spółce jest prawem majątkowym, które może co prawda być przedmiotem transakcji (stanowi bowiem prawo zbywalne), jednak nie mieści się ani w definicji towarów, ani też w definicji usług w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z tym, nie należy kwalifikować tej czynności, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (stanowisko to potwierdza szereg orzeczeń sądów administracyjnych, m.in.: wyrok NSA z dnia 09.12.2014 r., sygn. I FSK 1853/13; wyrok NSA z dnia 10.05.2012 r., sygn. I FSK 1010/11. Argumentację tę potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24.01.2014 r., sygn. ILPP2/443-993/13-4/JK).

Co więcej, dla braku opodatkowania tej czynności, nie ma znaczenia, czy ustalenie wynagrodzenia pieniężnego za umarzane udziały nastąpi w oparciu o ceny rynkowe, czy też będzie się odnosiło do wartości nominalnej umarzanych udziałów. Wynika to z faktu, że na uznanie, czy daną czynność można uznać za podlegającą opodatkowaniu nie ma wpływu wysokość przyjętego wynagrodzenia lub sposób jego ustalania, lecz przedmiot tej czynności.

Reasumując, na gruncie podatku od towarów i usług, umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne będzie czynnością neutralną.