Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) radykalnie zmieniła zasady ustalania rezydencji podatkowej. Nie tylko przywrócono istniejącą do końca 2002 r. „zasadę 183 dni", ale także wprowadzono dodatkowe kryteria miejsca zamieszkania.

Są one zbliżone do kryteriów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i zdecydowanie bardziej obiektywne niż dotychczasowy niejasny „zamiar stałego pobytu". Nowa definicja spowodowała, iż mamy w Polsce więcej cudzoziemców-rezydentów, a za granicą - więcej Polaków-nierezydentów.

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Celem zmiany przepisów było uproszczenie zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) poprzez wprowadzenie jasnych kryteriów, opartych na obiektywnych przesłankach. W ten sposób równocześnie zbliżono nasze przepisy do regulacji obowiązujących w tym zakresie w innych krajach europejskich.

Do takich krajów należą m.in.: Austria, Bułgaria, Czechy, Dania, Estonia, Finlandia, Niemcy, Litwa, Łotwa, Luksemburg, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Szwecja - przy czym część z nich stosuje pomocniczo dodatkowe kryteria (np. Litwa, Łotwa, Rumunia, o czym dalej).

Niektóre kraje posługują się nieco zmodyfikowanymi kryteriami czasowymi, np. w Irlandii za rezydenta podatkowego uważa się osobę, która przebywa tam dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub więcej niż 280 dni w roku podatkowym i poprzedzającym go roku podatkowym (w takiej sytuacji rezydencję podatkową nabywa się w drugim roku).

Podobne kryterium 280 dni w kolejnych latach podatkowych istnieje (oprócz innych) na Litwie, z zastrzeżeniem, że dana osoba przebywa tam w jednym z tych okresów co najmniej 90 dni. Z kolei Wielka Brytania uznaje za rezydenta osobę, która przebywa tam 183 dni lub przyjeżdża w ciągu kolejnych 4 lat, spędzając średnio 91 dni w roku (lub więcej), co prowadzi do nabycia rezydencji podatkowej w piątym roku.

Część krajów bada również, gdzie dana osoba posiada centrum interesów gospodarczych (np. Belgia, Francja, Hiszpania) lub centrum interesów osobistych i gospodarczych/życiowych (np. Rumunia, Słowenia, Włochy). Obywatelstwo gra głównie rolę na Węgrzech, a także jako dodatkowe kryterium na Łotwie i Litwie.

Powyższe obserwacje wskazują, że nowa definicja miejsca zamieszkania w polskiej u.p.d.o.f. jest w dużym stopniu zbliżona do kryteriów stosowanych przez inne kraje europejskie (szczególnie kryterium 183 dni jest szeroko stosowane w Europie; kryterium centrum interesów życiowych pojawia się rzadziej).

Kryterium - centrum interesów osobistych lub gospodarczych

W rządowym projekcie zmian dotyczących definicji rezydenta podatkowego użyto określenia „ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)". W trakcie prac komisji sejmowej zmieniono je na „centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych)". Posłowie argumentowali, iż termin „ściślejsze powiązania" może powodować trudności interpretacyjne. Co więcej, postanowili „objąć" rezydencją podatkową większą liczbę osób, stąd zamiana koniunkcji („i") na alternatywę („lub").

Taki kształt przepisów powoduje, iż wystarczy posiadać w Polsce jedno z „centrów" (tj. centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych), aby stać się rezydentem podatkowym.

Zmianę tę należy jednak ocenić jako nielogiczną, ponieważ zasadniczo powinno się badać całokształt powiązań danej osoby - zarówno osobistych, jak i gospodarczych. Ustalając centrum interesów osobistych w oderwaniu od centrum interesów gospodarczych, trudno będzie określić, gdzie osoba ta ma ośrodek interesów życiowych.

Centrum interesów osobistych może bowiem znajdować się w jednym kraju, a centrum interesów gospodarczych - w drugim (logika ustawodawcy była, jak się wydaje, taka, że lokalizacja jednego z tych centrów w Polsce będzie oznaczała posiadanie tu ośrodka interesów życiowych). Ponadto dzielenie tych „interesów" na dwie grupy powoduje dodatkowe trudności interpretacyjne (np. co do kwalifikacji danych powiązań jako osobiste lub gospodarcze).

W tym zakresie nasze regulacje odbiegają od przepisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którymi bada się całokształt powiązań osobistych i gospodarczych danej osoby. Potwierdza to także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), wskazując, iż okoliczności te muszą być analizowane jako całość.

Co należy rozumieć przez „centrum interesów osobistych"? Będą się na nie składały wszelkie powiązania rodzinne, tzw. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego dana osoba zarządza swoim majątkiem itd.

Należy pamiętać, że jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie traktowana, w świetle u.p.d.o.f., jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku czy też nie. Dlatego równie istotna, jak liczenie dni, jest analiza powiązań danej osoby z Polską i innymi krajami. Sprowadzanie ustalania rezydencji jedynie do kwestii długości pobytu w Polsce nie ma poparcia w obowiązujących przepisach.

Kryterium - 183 dni

Ustawodawca nakazuje liczyć 183 dni w roku kalendarzowym. Podstawowym problemem, jaki pojawia się przy stosowaniu tego kryterium, jest sposób liczenia dni pobytu, tzn. czy bierze się pod uwagę każdy dzień obecności w Polsce, nawet jeśli trwała ona tylko kilka godzin (tj. dzień przyjazdu i wyjazdu), czy też tylko pełne dni. Na to pytanie brak jest odpowiedzi w u.p.d.o.f.

Jednakże już pod rządami przepisów obowiązujących do końca 2002 r. (w których również było zawarte takie kryterium) organy podatkowe stały na stanowisku, iż liczy się każdy dzień fizycznej obecności w Polsce, nawet część dnia.

Odwoływano się tu do Komentarza, zgodnie z którym licząc 183 dni (dla celów zastosowania wyłączenia z opodatkowania dochodów z pracy najemnej w kraju wykonywania pracy), należy wziąć pod uwagę następujące elementy: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty, niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy w pracy, dni choroby itp.

Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem (np. tranzyt).

Organy podatkowe nie zgadzały się z poglądem, iż w zakresie liczenia 183 dni można opierać się na przepisie art. 12 § 1 (wcześniej art. 161 § 1) ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Zasadniczo należy zgodzić się z takim podejściem, ponieważ celem ww. przepisu było uregulowanie kwestii liczenia terminów prawa procesowego, a nie długości pobytu.

Może się zatem okazać, iż ten sam dzień - zgodnie z polskimi przepisami - będzie uznany za dzień spędzony w Polsce, a zgodnie z przepisami innego kraju, w którym dana osoba tego dnia również (częściowo) przebywała - za dzień spędzony w tamtym kraju.

Podwójny domicyl podatkowy

W przypadku gdy dana osoba zostanie potraktowana, na podstawie powyższych kryteriów, jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj - na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych - będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, będziemy mieć do czynienia z tzw. podwójnym domicylem podatkowym.

W takiej sytuacji należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z tym drugim krajem. Umowy te zawierają dodatkowe kryteria (tie-breaker rules), na podstawie których ustala się „ostateczną" rezydencję podatkową takiej osoby.

przy czym zasada jest taka, że kryteria te obowiązują według podanej kolejności i do następnego przechodzi się jedynie wtedy, gdy wcześniejsze jest spełnione w obu krajach bądź też nie dotyczy żadnego z nich.

Jeżeli zatem dana osoba jest rezydentem podatkowym obu krajów w świetle ich wewnętrznych regulacji, będzie ona uznawana za rezydenta tego kraju, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania. Stałe miejsce zamieszkania to zwykle dom, mieszkanie czy też umeblowany pokój, niezależnie od tego, czy osoba ta jest jego właścicielem czy też najemcą.

Musi on być jednak do stałej dyspozycji tej osoby i posiadać cechy stałości. Jeśli zatem w kraju macierzystym osoba ta posiada dom, który wynajmie komuś w trakcie wykonywania pracy w drugim kraju, nie będzie to uznane za jej stałe miejsce zamieszkania w pierwszym kraju.

Ponadto miejsce to musi być tak zaaranżowane, aby można było z niego korzystać stale, a nie tylko okazjonalnie, na potrzeby krótkotrwałych pobytów (np. na cele turystyczne, edukacyjne czy podróży służbowej).

W pojęciu stałego miejsca zamieszkania kryje się także pewien element subiektywizmu, którego wyrazem jest osobisty stosunek do tego miejsca („seat of domestic life and interests", co można po polsku określić mianem „ogniska domowego") . Taka koncepcja stałego miejsca zamieszkania może nieco zazębiać się z kryterium centrum interesów życiowych.

Jeśli jednak osoba ta ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach (np. dom, który posiada w swoim kraju macierzystym, jest stale do jej dyspozycji, a w kraju wykonywania pracy mieszka w wynajętym mieszkaniu), to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) .

Powiązań tych może być bardzo dużo i mogą one mieć różnoraki charakter (większość z nich wymieniliśmy powyżej, analizując pojęcie centrum interesów osobistych lub gospodarczych). Zgodnie z Komentarzem wszystkie te powiązania należy analizować jako całość.

Jednak specjalną uwagę należy poświęcić osobistym działaniom danej osoby. Jeśli zatem osoba, która posiada stałe miejsce zamieszkania w jednym kraju, wyjeżdża do drugiego kraju i tworzy tam drugie stałe miejsce zamieszkania, to fakt, że zachowuje stałe miejsce zamieszkania w kraju macierzystym, w którym do tej pory żyła, pracowała i w którym pozostaje jej rodzina i majątek, może wraz z innymi okolicznościami wskazywać, iż zachowała centrum interesów życiowych w tym pierwszym kraju .

Do ciekawych wniosków doszły sądy europejskie także w zakresie ustalenia, które z powiązań mają większą wagę - osobiste czy gospodarcze. Może się bowiem zdarzyć, że dana osoba posiada ściślejsze powiązania osobiste z jednym krajem, a gospodarcze - z drugim. W którym z tych krajów posiada ona w takiej sytuacji ośrodek interesów życiowych?

I tak na przykład niemiecki Federalny Sąd Finansowy (Bundesfinanzhof) orzekł, iż decydujące znaczenie ma to, który z krajów ma większe znaczenie dla danej osoby. Kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych. Jeśli dana osoba ma z danym krajem ściślejsze powiązania osobiste, a także znaczące powiązania ekonomiczne, podczas gdy z drugim krajem łączą ją jedynie bieżące interesy gospodarcze, które najprawdopodobniej zakończą się w niedalekiej przyszłości, jej ośrodek interesów życiowych będzie najpewniej w tym pierwszym kraju.

Austriacki Sąd Administracyjny (Österreichischer Verwaltungsgerichtshof) również potwierdził, że interesy ekonomiczne mają nieco mniejsze znaczenie od powiązań osobistych . Z kolei jeden z sądów francuskich orzekł, że jeśli jednak istnieje duża dysproporcja między powiązaniami osobistymi i gospodarczymi - np. dana osoba ma w jednym kraju „jedynie" męża, a w drugim kraju zarabia większość pieniędzy, posiada majątek i zarządza firmą, której jest jedynym udziałowcem - należy uznać, iż osoba ta posiada ośrodek interesów życiowych w tym drugim kraju.

Jednakże Modelowa Konwencja OECD wydaje się sugerować, że jeśli w jednym kraju przeważają powiązania osobiste, a w drugim kraju - powiązania gospodarcze, należy przejść do kolejnego kryterium11 ).

Jeśli zatem nie można ustalić, w którym kraju osoba ta ma ośrodek interesów życiowych (albo nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw), to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, w którym zwykle przebywa. Zgodnie z Komentarzem „szala rezydencji" powinna zatem przechylić się na stronę tego kraju, w którym osoba ta częściej przebywa.

Jeśli jednak spędza ona podobną ilość czasu w obu państwach albo nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się, że jest ona rezydentem podatkowym tego państwa, którego jest obywatelem. Jeśli z kolei jest ona obywatelem obu z nich albo nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy obu państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Warto pamiętać, iż analizując sytuację konkretnej osoby, należy zawsze sięgnąć do postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Poszczególne traktaty mogą bowiem zawierać nieco inne lub tylko niektóre z wymienionych powyżej kryteriów rezydencji, np. umowa polsko-japońska przewiduje jedynie wzajemne porozumienie władz obu państw.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy dana osoba posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub jej pobyt w naszym kraju przekroczy 183 dni, jedynym „ratunkiem" przed rezydencja podatkową w Polsce będzie pozostawanie rezydentem podatkowym innego kraju, co powinno być udokumentowane wydanym przez właściwe władze certyfikatem rezydencji podatkowej.

To jednak jeszcze nie koniec „drogi przez mękę". Rezydencję podatkową tej osoby w tamtym kraju musi jeszcze potwierdzić test rezydencji zawarty w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skutki zmian dla cudzoziemców pracujących w Polsce

Zmiany przepisów wpłyną, niestety, niekorzystnie na opodatkowanie wielu cudzoziemców pracujących w Polsce. Do tej pory większość z nich podlegała w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie deklarowała bowiem zamiaru stałego pobytu w naszym kraju, co uzasadniała obiektywnymi okolicznościami.

Od 1 stycznia 2007 r. sama intencja nie ma już bezpośredniego znaczenia (choć może ona, oczywiście, wpływać pośrednio na to, czy tworzymy w danym kraju centrum swoich interesów życiowych czy też nie).

Wystarczy, że pobyt cudzoziemca w Polsce przekroczy w danym roku 183 dni lub że posiada on w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych, aby stał się polskim rezydentem podatkowym (chyba że będzie równocześnie rezydentem podatkowym innego kraju i na podstawie dodatkowych kryteriów zawartych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zostanie uznany za osobę mającą ostatecznie miejsce zamieszkania w tamtym kraju).

Jeżeli zatem cudzoziemiec przyjechał do Polski na kilkuletni kontrakt, wyrejestrowując się z systemu podatkowego swojego kraju macierzystego, może stać się rezydentem podatkowym Polski od pierwszego dnia pobytu w Polsce.

Taka sytuacja zaistnieje wówczas, gdy okoliczności jego pobytu w Polsce będą wskazywały na to, iż przeniósł on do Polski centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych. Jeśli np. jego rodzina przeprowadziła się z nim do naszego kraju, w praktyce w większości przypadków będzie można uznać, iż posiada on w Polsce w bieżącym okresie centrum interesów osobistych.

I tu powstaje pytanie, jak potraktować na przykład sytuację, gdy cudzoziemiec przyjechał do Polski z żoną, ale za granicą pozostały ich dzieci (np. studiujące na uniwersytecie). Trudno tutaj rozważać, kto jest ważniejszy - żona czy dzieci, niemniej wydaje się, że gdy dzieci są już dorosłe, ich miejsce pobytu ma nieco mniejsze znaczenie niż żony.

Jednakże, oczywiście, każdorazowo należy badać całokształt wszelkich okoliczności „osobistych", aby uznać, gdzie dana osoba ma centrum tych interesów.

Należy także zauważyć, że nawet jeśli cudzoziemiec nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych, już sam fakt wykowania pracy na terytorium Polski, np. na podstawie polskiej umowy o pracę, może zostać uznany za dowód na to, że jego centrum interesów gospodarczych znajduje się właśnie w Polsce (chyba że posiada on równocześnie wiele innych powiązań o charakterze ekonomicznym z innym krajem, które przeważają na korzyść tamtego kraju).

Jeśli cudzoziemiec utworzy w Polsce centrum interesów gospodarczych od 1. dnia pobytu w naszym kraju, powinien on być uznany za rezydenta podatkowego Polski od tego właśnie dnia (a nie dopiero po przekroczeniu 183 dni).

Jednakże jeśli cudzoziemiec nie przeniósł do Polski centrum swoich interesów osobistych ani centrum interesów gospodarczych, to stanie się on rezydentem podatkowym Polski dopiero w momencie przekroczenia 183 dni pobytu w naszym kraju. Wydaje się jednak, iż takie przypadki będą stanowić mniejszość.
Jeśli cudzoziemiec zostanie polskim rezydentem podatkowym, utraci możliwość korzystania z przywilejów przewidzianych dla osób posiadających ograniczony obowiązek podatkowy.

Oznacza to, iż będzie musiał opodatkować w Polsce wszystkie swoje dochody niezależnie od miejsca ich uzyskania (chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej), a więc uwzględnić w swoich rozliczeniach podatkowych w Polsce m.in. dochód z odsetek od oszczędności zgromadzonych na zagranicznych kontach, dywidendy otrzymane od spółek z siedzibą za granicą, dochód ze sprzedaży akcji spółek zagranicznych, dochód z wynajmu nieruchomości posiadanych za granicą, wynagrodzenie za dni robocze przepracowane za granicą itp.

Ponadto nie będzie mógł korzystać z preferencyjnej 20% stawki podatkowej mającej zastosowanie do pewnych rodzajów dochodów nierezydentów, np. honorariów z tytułu członkostwa w zarządzie, kontraktu menedżerskiego czy umowy zlecenia. Znacznie zwiększy to jego koszty podatkowe w Polsce (lub koszty spółek, które opłacają jego polskie podatki).

Wpływ zmian na sytuację Polaków pracujących za granicą

W przeciwieństwie do cudzoziemców skutki nowych przepisów dla wielu Polaków pracujących za granicą mogą być korzystne. Pod rządami starych przepisów Polakowi wyjeżdżającemu za granicę dość trudno było udowodnić, iż nie zamierza wrócić do Polski, w szczególności gdy zostawiał w Polsce mieszkanie/dom i był wynagradzany na podstawie umowy o pracę z polskim podmiotem. Również okres przebywania za granicą grał dużą rolę - np. w przypadku wyjazdu tylko na rok generalnie taką osobę uznawano za polskiego rezydenta podatkowego.

Obecnie nie ma bezpośredniego znaczenia, czy Polak wyjeżdża na rok czy na dłuższy okres, nie jest już bowiem brana pod uwagę długookresowa intencja powrotu do kraju bądź też pozostania za granicą, a perspektywę zawężamy jedynie do danego roku. Istotną rolę będzie natomiast grała liczba dni spędzonych w danym roku w Polsce, co z kolei wcześniej nie miało tak dużego znaczenia.

Obecnie rezydencja podatkowa może być uzależniona od tego, w której połowie roku dana osoba wyjedzie z Polski - jeśli w pierwszej, może być uznana od momentu wyjazdu z Polski za polskiego nierezydenta (zakładając, że zlikwidowała w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych). Jeśli natomiast wyjedzie w drugiej połowie roku - będzie traktowana jak polski rezydent za cały rok podatkowy.

Jedynie nabycie rezydencji podatkowej w drugim kraju będzie mogło ją „ochronić" przed rezydencją podatkową w Polsce (oczywiście dopiero od momentu wyjazdu z kraju) pod warunkiem jednak, że test rezydencji przeprowadzony na podstawie kryteriów zawartych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wskaże ten drugi kraj jako kraj ostatecznej rezydencji.

Jednakże nawet w przypadku wyjazdu w pierwszej połowie roku, jeśli Polak pozostawi centrum swoich interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce, będzie traktowany jak rezydent przez cały rok podatkowy (chyba że - podobnie jak we wcześniejszym scenariuszu - przejdzie „negatywnie" test polskiej rezydencji na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Może on zachować centrum interesów osobistych w Polsce, jeśli np. zostanie tu jego rodzina. Wyjazd za granicę wraz z rodziną może w większości przypadków oznaczać, iż przeniesiemy nasze centrum interesów osobistych za granicę. Nie powinien tego zasadniczo zmienić nawet fakt pozostawienia w Polsce mieszkania (domu). Również wiele osób nieposiadających własnej rodziny najprawdopodobniej wraz z wyjazdem przeniesie centrum swoich interesów osobistych za granicę. Z kolei centrum interesów gospodarczych można zachować w Polsce, np. dokonując tu sporych inwestycji, wynajmując położone tu nieruchomości, pozostawiając majątek, zaciągając tu kredyty i na dodatek będąc zatrudnionym na podstawie polskiej umowę o pracę.

Jednakże w razie braku powyższych powiązań i ograniczeniu naszych interesów ekonomicznych jedynie do wykonywania pracy za granicą, można twierdzić, iż osoba ta nie ma centrum interesów gospodarczych w Polsce, szczególnie jeśli zawarła umowę o pracę z podmiotem zagranicznym.

Wątpliwości mogą powstać w sytuacji, gdy osoba ta jest nadal wynagradzana na podstawie polskiej umowy o pracę - trudno jest w tej chwili określić, w jakim kierunku pójdzie praktyka organów podatkowych w ustaleniu, czy większe znaczenie ma to, w jakim kraju wykonujemy pracę, czy to, z jakim podmiotem (tj. polskim czy zagranicznym) mamy podpisaną umowę o pracę.

W mojej ocenie ważniejsze jest to pierwsze, choć oczywiście każdą sytuację należy badać indywidualnie.

„Łamanie" rezydencji podatkowej

Pod rządami nowych przepisów w praktyce o wiele częściej niż do tej pory będziemy mieć do czynienia z tzw. łamaniem rezydencji podatkowej. Chodzi o sytuację, w której dana osoba jest w jednej części roku rezydentem podatkowym danego kraju, a w drugiej części roku - nierezydentem tego kraju (lub odwrotnie).

Będzie to wynikało z faktu, iż cudzoziemcy częściej niż pod rządami starych przepisów będą teraz traktowani jak polscy rezydenci, a z kolei Polacy - jak polscy nierezydenci.

Jeśli np. cudzoziemiec przyjedzie do Polski 1 października i przeniesie tu swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych, w świetle polskich przepisów powinien być - począwszy od tego dnia - traktowany jako polski rezydent podatkowy, a za okres od 1 stycznia do 30 września jako polski nierezydent.

Z kolei Polak, który wyjedzie z Polski np. 1 maja i przeniesie centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych za granicę, powinien być, na podstawie polskich przepisów, uznany za polskiego rezydenta podatkowego jedynie do końca kwietnia, a po wyjeździe - za polskiego nierezydenta.
Inaczej ukształtuje się sytuacja osoby, która spędzi w Polsce więcej niż 183 dni.

Jeśli np. cudzoziemiec przyjedzie do Polski 1 marca i jego pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w danym roku, będzie on traktowany jak polski rezydent podatkowy w całym roku. Jednakże w okresie od 1 stycznia do końca lutego mógł on być również rezydentem podatkowym innego kraju na podstawie wewnętrznych przepisów tego kraju.

W takim wypadku trzeba przejść przez dodatkowe kryteria zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli taka istnieje) i określić, gdzie osoba ta w okresie od 1 stycznia do końca lutego ostatecznie miała rezydencję podatkową (w większości przypadków będzie to zapewne kraj, z którego przyjechała).

Podobnie w przypadku Polaka, który wyjechał z Polski w drugiej połowie roku, np. 1 września, i w związku w tym będzie traktowany jako polski rezydent za cały rok (a który od momentu wyjazdu będzie uznawany również za rezydenta podatkowego tego drugiego kraju), trzeba będzie przejść przez dodatkowe kryteria zawarte w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby ustalić, którego kraju ostatecznie będzie on rezydentem za okres od 1 września do końca roku.

Należy pamiętać, że zmiana i „łamanie" rezydencji podatkowej nie muszą wcale następować w momencie przyjazdu lub wyjazdu z Polski. Moment ten może się przesunąć, np. w przypadku gdy rodzina przeprowadzi się później niż dana osoba albo też inne okoliczności/powiązania danej osoby zmienią się po dacie przyjazdu/wyjazdu.

Należy zatem stale „monitorować" naszą sytuację podatkową.

O co powinien zadbać podatnik, który zmienia rezydencję podatkową?

W przypadku zmiany miejsca zamieszkania z zagranicznego na polskie lub odwrotnie podatnik zobowiązany jest do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w ciągu 30 dni od zaistnienia zmiany.

Jeśli zatem cudzoziemiec, który w 2006 r. był traktowany jak polski nierezydent, a stał się rezydentem 1 stycznia br. (np. ze względu na to, iż już w tym dniu posiadał w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych i nie był na podstawie „tie-breaker rules" rezydentem podatkowym innego kraju), powinien był złożyć zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 do 31 stycznia br.

W wyniku zmiany rezydencji podatkowej może się również okazać, iż dla tej osoby właściwy będzie inny urząd skarbowy. Podobne obowiązki aktualizacyjne ciążą, oczywiście, na wyjeżdżającym i tracącym polską rezydencję podatkową Polaku. Powinien on o nich pamiętać także w momencie powrotu do kraju (a cudzoziemiec - w momencie opuszczenia Polski).

Cudzoziemcy będący polskimi rezydentami podatkowymi oraz Polacy stający się rezydentami podatkowymi innego kraju (na podstawie „tie-breaker rules") powinni postarać się o certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednio polskie/zagraniczne władze.

Jeśli bowiem posiadają oni w kraju, w którym są nierezydentami, dochody takie jak np. odsetki czy dywidendy, certyfikat ten będzie podstawą dla płatnika (banku, spółki wypłacającej dywidendę itp.) do pobrania od wypłacanych im należności podatku według stawki podatkowej wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub niepobrania podatku w ogóle, jeśli umowa tak stanowi).

Zmiana obowiązków płatnika

Zmianę przepisów w dużym stopniu odczują także płatnicy wynagrodzeń cudzoziemców, którzy stali się polskimi rezydentami podatkowymi, oraz Polaków, których status podatkowy zmienił się na nierezydentów.

W sytuacji gdy cudzoziemiec będący dotychczas polskim nierezydentem, i np. wynagradzany za pełnioną funkcję członka zarządu na podstawie uchwały wspólników spółki, zostanie przekwalifikowany na polskiego rezydenta podatkowego, płatnik nie będzie już mógł pobierać zryczałtowanego podatku w wysokości 20% i będzie zobligowany do poboru zaliczek na podatek (według stawki 19%).

Poza tym płatnik będzie musiał przesłać informację PIT-11 do urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika (a nie do urzędu właściwego dla nierezydentów - chyba że będzie on nadal właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika).

Zmiana statusu cudzoziemca z nierezydenta na rezydenta podatkowego Polski będzie oznaczała mniej uciążliwych obowiązków związanych z przygotowywaniem informacji ORD-W1.

Z kolei w przypadku Polaka, który wyjeżdżając do pracy za granicę, utracił rezydencję podatkową w Polsce, pracodawca zasadniczo będzie mógł zaniechać poboru zaliczek na podatek od wypłacanego tej osobie za pracę za granicą wynagrodzenia, ponieważ ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy pracownika nie będzie ono podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Wnioski

Należy stwierdzić, że generalnie zmiana przepisów dotyczących rezydencji podatkowej poszła w dobrym kierunku, gdyż poprzez zastosowanie bardziej obiektywnych i racjonalnych kryteriów zbliżyła je do regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto dostosowała je do standardów obowiązujących w innych krajach europejskich, zgodnie z którymi większość cudzoziemców pracujących w danym kraju uzyskuje status rezydenta podatkowego tego kraju, natomiast gros krajan zarobkujących za granicą staje się nierezydentami.

Autorka jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego PricewaterhouseCoopers