Pojęcie kosztu uzyskania przychodu w orzecznictwie
sądów administracyjnych
Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych powoduje wiele dyskusji i kontrowersji wśród praktyków życia
gospodarczego. Sądy administracyjne zabierając swój głos w tej dyskusji stawiają
rozbieżne tezy w zakresie obowiązku przypisania określonego kosztu bezpośrednio
lub pośrednio do uzyskanego lub potencjalnego przychodu. Stanowisko Ministerstwa
Finansów oraz organów podatkowych zdaje się potwierdzać przedmiotowe rozbieżności.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych - dalej jako uCIT). Ta ogólna definicja jest najważniejszą
przesłanką warunkującą możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów podatkowych.
W oparciu o tą definicję wydano bardzo wiele wyroków, które niestety nie są
spójne co do interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 uCIT. Wydaje się, iż wyroki
można podzielić na bardziej lub mniej przychylne podatnikom, mając na uwadze
wykładnię zastosowaną przez składy orzekające w konkretnych sprawach. Niemniej
jednak należy wskazać, iż każdy z wyroków został wydany w indywidualnej sprawie
w oparciu o określony stan faktyczny i prawny.
Definicja kosztów uzyskania przychodów została tak skonstruowana przez ustawodawcę,
aby była normatywną klauzulą generalną, a więc mogła zostać zastosowana do każdego
określonego stanu faktycznego i prawnego. Na tej podstawie powinno się interpretować
art. 15 ust. 1 uCIT, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą mieć
wpływ na jego prawidłowe zastosowanie.
Analiza przepisów art. 15 ust. 1 uCIT skłania do wskazania następujących elementów
warunkujących uznanie określonego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów:
- po pierwsze koszt musi zostać poniesiony,
- po drugie koszt musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów,
- po trzecie nie może być wskazany w art. 16 ust. 1 uCIT jako koszt enumeratywnie
wyłączony.
W związku z powyższy powstaje zasadnicze pytanie, co oznacza, iż koszt został
poniesiony w celu uzyskana przychodów. Prezentowane pytanie stanowi o podziale
wyroków sądowych na te, które nakazują przypisać dany koszt bezpośrednio do
przychodu oraz takie, które są mniej restrykcyjne i wskazują również na pośredni
charakter przypisania określonego kosztu do przychodu.
W jednym z wyroków skład orzekający wskazał, iż za koszt uzyskania przychodów
może być uznany tylko taki wydatek, nie wymieniony w art. 16 uCIT, który pozostaje
z uzyskiwanym przychodem w bezpośrednim związku, tj. gdy w normalnych okolicznościach
poniesienie wydatku pociąga za sobą uzyskanie określonego przychodu [Wyrok NSA
z dnia 05.05.1999r. nr I SA/Lu 235-236/98]. W kolejnym wyroku wskazano, iż aby
podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla
celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko
z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to,
że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku
podatkowym przychodu [Wyrok NSA z dnia 16.02.2000r. nr SA/Sz 442/99].
Podobnych wyroków można byłoby wskazać jeszcze klika, jednakże ich wspólną cechą
jest przypisywanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym
przychodem. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów interpretując zwrot "w
celu osiągnięcia przychodów" na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych. Uznał on, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika
stanowią koszt uzyskania przychodu, tj. pomniejszają dochód do opodatkowania.
Musi bowiem istnieć ścisły i bezpośredni związek między ich poniesieniem
a powstaniem lub zwiększeniem przychodu [Pismo Wicedyrektora Departamentu
Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 15.03.1996r. nr PO 2/2-10204/01662/95].
Gdyby przyjąć powyższe rozwiązanie za prawdziwe na gruncie uCIT, można byłoby
uznać, iż wszelkie koszty ogólnozakładowe, których nie można przypisać do konkretnego
przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Brak jest bowiem ścisłego
i bezpośredniego związku z przychodem, jednakże są one generowane w trakcie
prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, która co do zasady zmierza do
osiągania przychodów.
W takim przypadku warto zacytować jeden z wyroków, w którym wskazuje się, iż
kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione
wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest
osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek
mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną
działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu [Wyrok NSA z
dnia 13.03.1998r. nr I SA/Lu 230/97]. W drugim wyroku stwierdza się, iż uznanie
danego wydatku za koszt powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.
Istotna jest tutaj ocena działań podatnika
pod kątem ich celowości, jeżeli
na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można logicznie
zakładać, że poniesiony nakład przyniesie oczekiwane następstwo w postaci dochodu
[Wyrok NSA z dnia 11.01.2005r. nr FSK 1049/2004].
Powyższe rozwiązania w zakresie interpretacji treści art. 15 ust. 1 uCIT wskazują
na
celowość poniesionego kosztu. Skoro zatem prowadzenie działalności
gospodarczej jest zorientowane na uzyskiwanie przychodów, to zaliczenie określonego
kosztu do kosztów uzyskania przychodów powinno być rozpatrywane z punktu widzenia
całości czynności prowadzących do uzyskania przychodów.
Stan prawny: 01.2006
Dawid Michalak