Wyroki sądów administracyjnych w ostatnich tygodniach rozstrzygały przypadki odmowy wydania interpretacji indywidualnych przez władze podatkowe w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na rzecz spółek przez powiązane z nią osoby.
Usługi w ramach JDG unikaniem opodatkowania?
Na pierwszy rzut oka może to brzmieć mało przełomowo, ale wszelkie wątpliwości w tym zakresie mogą mieć doniosłe znaczenie praktyczne. Dlaczego? Świadczenie bowiem usług jako ekspert w swojej dziedzinie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na rzecz spółek, których jest się właścicielem lub menedżerem, to niejednokrotnie fundamentalny element ich działania. To szczególnie istotne w małych spółkach, które dopiero się rozwijają i nie mogą sobie pozwolić na delegowanie wielu zadań na osoby z zewnątrz. Podobne wyzwania mogą jednak pojawiać się też w większych organizacjach, w przypadku wybitnych specjalistów w swoich dziedzinach, którzy robią karierę menedżerską, ale których trudno zastąpić osobami z rynku w wykonywaniu zasadniczych obowiązków na rzecz spółki. W interesie spółki jest więc, by pełnienie obowiązków menedżerskich łączyły one ze świadczeniem usług eksperckich.
Nie sposób nie wspomnieć tu też o innych wyzwaniach, które skłaniają do sięgania na coraz większą skalę po rozwiązania oparte o współpracę na zasadach B2B. Obecny rynek pracownika i realia "walki o talenty", postpandemiczny model pracy, przewidujący większą elastyczność i koncentrację na zarządzaniu przez cele – wszystkie te czynniki skutkują koniecznością dbałości o retencję i wysokie zaangażowanie specjalistów.
Klasyczna umowa o pracę w wielu takich przypadkach nie będzie adekwatną odpowiedzią na trudne sytuacje, którym muszą sprostać przedsiębiorstwa. Według badań własnych CRIDO ponad 40 proc. firm na rynku usług opartych o wiedzę stawało w 2022 r. przed wyzwaniem dostosowania swojego modelu wynagradzania do tych właśnie potrzeb.
Czy spółka może wypłacać związanym z nią osobom wynagrodzenie za wykonywanie usług na jej rzecz? Wydaje się, że nie tylko może, ale wręcz musi – inaczej naraża się na ryzyko zakwestionowania swoich rozliczeń, w szczególności na gruncie cen transferowych.
Dla organów podatkowych świadczenie usług na rzecz "swojej" spółki jest jednak podejrzane i wydaje się nienaturalne. Urzędnicy odpowiedzialni za wydawanie interpretacji indywidualnych zdają się nabierać wątpliwości, czy na pewno tego rodzaju struktury mają uzasadnienie ekonomiczne.
Trudno im to jednoznacznie zarzucić, ponieważ w wydawanych rozstrzygnięciach trudno doszukiwać się analiz, czy oby na pewno realia gospodarcze nie dawały podatnikom realnych podstaw do sięgania po rozwiązania inne niż umowa o pracę (kontynuowanie takiej narracji – jakkolwiek niepoparte solidnymi argumentami – rodziłoby z kolei ryzyko otwarcia dyskusji z innymi organami publicznymi, jak chociażby ZUS czy PIP). Tym niemniej w ostatnim czasie organy skarbowe wysuwają pod kątem podatników wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych zastrzeżenia, że uzyskiwanie dochodów z czynności wykonywanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz spółki, z którą jest się związanym inną relacją, może potencjalnie mieć cechy sztuczności.
To zaś rodzi ryzyko, że organy podatkowe będą uprawnione do skorzystania z tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR). Ma ona zastosowanie do czynności, których głównym lub jednym z głównych celów było osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisami. Jedynym organem uprawnionym do jej stosowania pozostaje co prawda Szef Krajowej Administracji Skarbowej, leczjeśli dyrektor KIS podejrzewa, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może stanowić unikanie opodatkowania – odmawia on wydania takiej interpretacji.
W takim wypadku, poprawność przyjętego przez siebie podejścia, podatnik może potwierdzić wyłącznie poprzez uzyskanie opinii zabezpieczającej. Wniosek o wydanie takiej opinii podlega jednak opłacie wynoszącej aż 20 000 zł, a więc pięćset (!) razy więcej niż za wydanie standardowej interpretacji. W dodatku czas na jej wydanie to aż sześć miesięcy (w praktyce nawet dłużej). Nie powinno więc dziwić, dlaczego fiskus "zachęca" do korzystania właśnie z tej procedury.
Sądy zaczynają przychylać się do opinii skarbówki
Na stosunkowo bezproblemowe wydanie interpretacji mogą obecnie liczyć wyłącznie ci podatnicy, którzy wprost wskażą, że nie są powiązani ze spółką (np. nie są właścicielami, wspólnikami, udziałowcami, członkami zarządu ani rady nadzorczej itp.). Nie podając tej informacji, można spodziewać się, że organy wezwą do uzupełnienia wniosku i do poinformowania o tych okolicznościach pod rygorem odmowy wydania interpretacji. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest właśnie podejrzenie unikania opodatkowania. Jako przykłady interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których zaobserwować można ślady takiego podejścia, wymienić można np. interpretacje z 24 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.878.2022.2.MC, z 25 stycznia 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.781.2022.2.AA, z 13 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1017.2022.2.MZ, czy z 21 lutego 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.1031.2022.2.MAP.
Co gorsza, ostatnio wojewódzkie sądy administracyjne zaczęły przychylać się do linii argumentacyjnej korzystnej dla władz skarbowych. W wydawanych przez siebie orzeczeniach zgadzały się one, że świadczenie usług na rzecz spółki przez jej wspólników, czy udziałowców może prowadzić do uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej zarówno z przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jak i ustawą o CIT. Takie stanowisko przyjęły np. WSA we Wrocławiu (wyrok z 20 października 2022 r., sygn. I SA/Wr 273/22), WSA w Bydgoszczy (wyroki z 28 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Bd 604/22, z 13 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Bd 559/22 i z 15 listopada 2022 r., sygn. I SA/Bd 542/22) czy WSA w Warszawie (wyrok z 8 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 2708/21).
Warto podkreślić – co zaznaczają też sądy w przywołanych wyrokach – że takie podejście organów jeszcze nie przesądza, że w analizowanych strukturach wynagradzania mamy faktycznie do czynienia z unikaniem opodatkowania. W wielu przypadkach struktury te są stosowane nie dlatego, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów, lecz wynikają z uzasadnionych przyczyn biznesowych. Podatnicy, którzy mają racjonalne powody dla działania na rzecz spółki w dwojakim charakterze, nie powinni obawiać się, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania będzie mieć zastosowanie w ich przypadku.
Warto więc zweryfikować swoją strukturę wynagradzania, jeśli w jej ramach dochody uzyskuje się w szczególności z jednoosobowej działalności gospodarczej. Poprawne zaimplementowanie rozwiązania opartego o podział wykonywanych obowiązków między różne stosunki prawne może pozwolić istotnie ograniczyć ryzyko dyskusji z fiskusem. Podatnicy, którzy stosują tego typu rozwiązania w sposób uzasadniony, powinni bowiem móc spać spokojnie.
Autorem artykułu jest Michał Wodnicki, partner w CRIDO.
Artykuł powstał w ramach współpracy merytorycznej Akademii Biznesu i CRIDO.