CIT

W dniu 28 grudnia 2000r Spółka zakupiła nieruchomość gruntową i budynkową. Zgodnie z umową sprzedaży wskazano, iż wydanie nieruchomości będzie możliwe po zapłacie całości ceny przedmiotu sprzedaży do dnia 30.01.2001r.

Równocześnie w miesiącu nabycia nieruchomości tj. jeszcze w grudniu 2000 roku Spółka ujęła nieruchomość w ewidencji środków trwałych a od miesiąca stycznia 2001 roku rozpoczęła jej amortyzację podatkową.

Na podstawie sporządzonego w styczniu 2001r protokołu zdawczo odbiorczego Spółka przejęła we władanie nieruchomość, która do tego dnia pozostawała w wyłącznym używaniu poprzedniego właściciela.

W 2004 roku Spółka zauważając błąd w momencie początkowym przyjęcia środka trwałego do ewidencji, skorygowała całość amortyzacji poprzez wyksięgowanie środka trwałego, poprawę wszystkich deklaracji oraz prawidłowe zaksięgowanie tegoż środka w miesiącu styczniu. Tym samym rozpoczęła jego amortyzację od miesiąca lutego 2002. Dodatkowo Spółka skorzystała z możliwości zastosowania wyższej stawki amortyzacji podatkowej.

W opinii organów podatkowych powyższe działanie Spółki było nieprawidłowe a rozstrzygającym dla określenia momentu przyjęcia środka trwałego do ewidencji, jest moment przeniesienia własności przedmiotu sprzedaży określony w umowie oraz sporządzony na tę okoliczność dokument OT, potwierdzający jakoby prawidłowe przejęcie środka trwałego do ewidencji Spółki.

Wykładnia gramatyczna uCIT, nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca wskazując na moment przyjęcia środka trwałego do używania wskazał na okoliczności faktyczne, z których wynika bezpośrednie władztwo nad rzeczą, a które określone jest poprzez czynności realne.

Ustawa, definiując moment początkowy przyjęcia środka trwałego do używania, posługuje się terminem związanym z czynnościami faktycznymi tj. używaniem rzeczy. Używanie zarówno w sensie cywilistycznym jak i zgodnie z podatkową wykładnią gramatyczną oznacza dysponowanie dające bezpośrednie władztwo nad rzeczą, które wyznaczone jest poprzez czynności realne. Powyższe potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów uCIT, zgodnie z którą podatnicy są uprawnieni do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych dopiero w sytuacji, gdy zarówno posiadają tytuł prawny (tu prawo własności) jak i w sposób faktyczny władają rzeczą. Dlatego też gramatyczna i celowościowa wykładnia przepisów uCIT, nakazuje uznać, iż norma ta ma charakter koniunkcji, gdzie konieczne jest wystąpienie dwu ww. elementów tj. cywilistycznych związanych z nabyciem praw własności oraz z uzyskaniem faktycznego władztwa nad rzeczą.

W opinii Spółki organy podatkowe opierając się wyłącznie na elementach cywilistycznych, związanych z przeniesieniem prawa własności (skutkujących dla prawidłowości przyjęcia środka trwałego do używania) w opinii Spółki działały bez podstawy prawnej.

Ustawa CIT w art. 16h ust 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust 2 wskazuje na moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji podatnika. Niewątpliwym jest, iż naruszenie ww. normy prawnej skutkuje wadliwością przyjętych odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu w miesiącach, w których podatnik nie miał prawa dokonywania tychże odpisów, a w konsekwencji podwyższeniem podstawy opodatkowania o tak zawyżone koszty podatkowe. W przeciwnym przypadku podatnicy mogliby swobodnie przyjmować moment początkowy przyjęcia środka trwałego do ewidencji bez względu na normatywnie określone przesłanki. Sankcją podatkową za nieprawidłowe wyznaczenie momentu początkowego jest określenie przez organ podstawy opodatkowania przez odrzucenie wadliwie ujętych odpisów.

Równocześnie art. 16 h ust 2 uCIT zakazuje zmiany obranej przez podatnika metody amortyzacji odsyłając do art. 16i - 16k, jednak wydaje się, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe w sytuacji, gdy prawidłowo rozpoczęta amortyzacja jest kontynuowana tylko w takim przypadku nie jest możliwa zmiana jej zasad w trakcie dokonywania odpisów. W przypadku błędnie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik zgodnie z art. 81 i 81a Ordynacji podatkowej powinien dokonać korekt deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych

Podstawową tezą dla korekty w zakresie amortyzacji było uznanie, iż w styczniu 2001 roku, podatnik nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a tym samym prawidłowo dokonał korekty w zakresie okresu amortyzacji. Należy stwierdzić, iż w tym miesiącu podatnik nie wybrał jakiejkolwiek metody amortyzacji, gdyż nie miał do tego prawa. Wybór metody amortyzacji jest czynnością następczą wobec zaistnienia pierwotnego prawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to prawo realizowane jest począwszy od następnego miesiąca po prawidłowym wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji. Tym samym, jeżeli podatnik unieważnił wadliwą amortyzację poprzez korektę, oznacza to, że w miesiącu styczniu 2001 roku środek trwały nie był jakkolwiek amortyzowany. Trudno jest zasadnie twierdzić, iż możliwy jest wybór i realizacja określonej metody amortyzacji, jeżeli brak było koniecznej przesłanki do amortyzacji w tym miesiącu. Dlatego też podatnik, ze względu na kategoryczne brzmienie art. 16 h ust 1 pkt 1w zw. z art. 16 ust 2, nie mógł prawidłowo obrać w miesiącu styczniu wskazywanej przez organ metody amortyzacji.

Brak jest również wątpliwości, iż zgodnie z przepisami obowiązującego prawa podatkowego, jedyną metodą poprawy przez podatnika, błędnie dokonanych odpisów, a tym samym określenia podstawy opodatkowania, jest korekta odpisów w trybie art. 81 i 81a (obecnie uchylony) Ordynacji podatkowej. W sytuacji braku korekty podatnika, organ podatkowy z urzędu, powinien w decyzji prawidłowo określić moment początkowy przyjęcia środka trwałego do używania.

Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej za jeden rok podatkowy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił argumenty Spółki, uznając iż dokonana tak korekta była zasadna. Natomiast w sprawie dotyczącej innego roku podatkowego Sąd uznał argumentację organu podatkowego.

Konkludując, zajęcie przeciwnych stanowisk w tym samym stanie faktycznym przez WSA sprowokował skargi kasacyjne obu stron, które będą przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, i o wyniku których z pewnością poinformujemy w przyszłości.

stan prawny: maj 2006

Jacek Dobrucki