Ceny transferowe w zakresie umów o partycypacji w kosztach
(Cost Contribution Arrangements)
Partycypacja w kosztach grupy kapitałowej jest zagadnieniem skomplikowanym,
obejmującym zarówno kwestie ekonomiczne oraz prawne. Alokacja kosztów grupy
kapitałowej następuje według odpowiednich kluczy podziałowych (wielkość przychodów,
zatrudnienia, zysków itp.), których dokładne przypisanie do odpowiednich przychodów
jest utrudnione lub wręcz niemożliwe.
Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi w zakresie wzajemnych świadczeń
niematerialnych (w tym usług) należą do jednych z najczęściej występujących
w polskiej gospodarce. Szczególne znaczenie mają umowy typu: umowy ogólne
(general agreements), umowy o partycypacji w kosztach (cost contribution arrangements),
umowy o świadczenia usług konsultingowych, marketingowych itp. (management/marketing
services agreements) oraz umowy na zakup praw do licencji, znaku towarowego
itp. (royalties agreements).
Świadczenia niematerialne wynikające z w/w umów powinny zostać udokumentowane
w sposób niewątpliwy, tak aby spełniały warunki dla uznania za koszt uzyskania
przychodów. Stanowisko powyższe zostało zaakcentowane przez sąd administracyjny
w sposób bardzo restryktywny w wyroku z dnia 24.09.2001 roku (sygn. akt. I
SA Wr/959/89). Sąd uznał, iż możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów
uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących
przesłanek: uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym
wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania wydatku.
Spełnienie powyższych przesłanek w zakresie świadczeń wynikających m.in. z
umów o partycypacji w kosztach (w zakresie B+R, kosztów marketingowych, ubezpieczeń
itp.) jest trudne do uzasadnienia, ponieważ umowy te odnoszą się do kosztów
grupy kapitałowej jako całości. Alokacja kosztów grupy następuje według odpowiednich
kluczy podziałowych (wielkość przychodów, zatrudnienia, zysków itp.), których
przypisanie do odpowiednich przychodów jest utrudnione lub wręcz niemożliwe.
Powyżej opisane zostały zasady ogólne dotyczące cen transferowych w zakresie
umów o partycypacji w kosztach. Jak wskazano, umowy tego rodzaju mogą obejmować
szeroki zakres świadczonych usług oraz wykorzystywanych dóbr niematerialnych,
do których należy stosować następujące regulacje:
(1)
reklama - §14 RMF
[1],
(2)
badania (B+R) - §16 w zw. z §6 RMF,
(3)
nakłady na wytworzenie dóbr niematerialnych (patentów, znaków handlowych
itp.)- §17 RMF,
(4)
pozostałe (ogólne) - zasady ogólne §13 oraz art. 15 ust. 1 w zw.
z art. 16 updop.
W niniejszym artykule przedstawiony zostanie problem zagadnień pozostałych
(ogólnych). Mając zatem na uwadze fakt, iż spółki w grupie kapitałowej są
często zobowiązane do ponoszenia określonych kosztów na rzecz grupy, nawet
jeżeli nie uzyskują dodatnich wyników finansowych, to w rozumieniu ustawy
są one obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych.
W takim przypadku cytowany wyrok daje szerokie pole manewru organom w zakresie
uznania lub nie wydatku za koszt uzyskania przychodów. Urzędnicy badają bowiem
w pierwszej kolejności, czy racjonalnie działające podmioty niezależne zawarłyby
taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane (§13 ust.
1 RMF). Należy zatem rozważyć, co oznacza w cytowanym przepisie określenie
"racjonalnie działające podmioty", bowiem odpowiedź na to pytanie jest kluczem
do stosowania przepisów rozporządzenia. Zawarcie określonej transakcji pomiędzy
podmiotami niezależnymi powinno być spowodowane przez siły rynkowe popytu
i podaży, a zatem powinno spełniać zasadę ceny rynkowej (arm's length principle).
Racjonalnie działające podmioty to zatem takie, które zawarłyby taką transakcję
mając na uwadze siły rynkowe. W kolejnym etapie należy zastanowić się, czy
danych wydatek jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ ten warunek determinuje
obowiązek w zakresie tworzenia dokumentacji podatkowej.
W szczególności istotne znaczenie ma regulacja §13 ust. 2 RMF, która stanowi,
iż w przypadku kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego
transakcję w zakresie zakupu dóbr niematerialnych są w sposób oczywisty mniejsze
niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie nie stanowią
kosztów uzyskania przychodów. Należy również wskazać, iż przy określaniu powyższych
wydatków, bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie
z danej usługi (§13 ust. 3 RMF).
Jeżeli zatem organ administracji podatkowej stwierdzi, iż racjonalnie działające
podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach odmiennych niż podmioty powiązane
i zmniejszy poziom poniesionych wydatków np. o 40%, to tym samym uzna, iż
pozostałe wydatki (60%) stanowią koszty uzyskania przychodów. W takiej sytuacji
niezmiernie istotnym jest zagadnienie, jaką rolę w badaniu przez organy zakupu
określonych świadczeń ma dokumentacja cen transferowych, sporządzona zgodnie
z wymogami art. 9a updop. Biorąc pod uwagę treść §180 ust. 1 Ordynacji Podatkowej
stanowi ona dowód w postępowaniu podatkowym.
Organ podatkowy badając ceny transferowe w zakresie umów o partycypacji w
kosztach (w zakresie zasad ogólnych) jest zobowiązany do wskazania:
(1) czy podmioty niezależne zawarłyby transakcję na warunkach określonych
przez podmioty powiązane,
(2) czy racjonalnie oczekiwane korzyści związane z poniesionym wydatkiem są
mniejsze niż ten wydatek,
(3) czy zastosowano zasady ceny rynkowej (arm's length principle).
Jeżeli racjonalnie działające podmioty nie zawarłyby takiej transakcji, a
oczekiwane korzyści są mniejsze niż poniesione wydatki, organ podatkowy nie
uznaje ich za koszt uzyskania przychodów.
Mając zatem na uwadze zarówno regulacje w zakresie cen transferowych, jak
również zasadę generalną określoną w art. 15 ust. 1 updop stwierdzić należy,
iż za aby uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być
łącznie spełnione następujące warunki:
(1) musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem
a uzyskanym przychodem,
(2) wydatek musi być właściwie udokumentowany,
(3) racjonalnie oczekiwane korzyści związane z wydatkiem są większe niż sam
wydatek.
Dawid Michalak
[1]Rozporządzenie MF z dnia 10.10.1997r.
w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania
cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833
z późn. zm.) - dalej jako RMF.