Opłata za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej - jak ją rozliczyć?

Jeżeli wyłączenie nastąpiło na mocy decyzji odpowiedniego organu, wówczas przedsiębiorca obciążony jest opłatą roczną z tytułu użytkowania gruntów na cele nierolnicze. Powstaje zatem pytanie jak te opłaty ująć w rozliczeniach podatkowych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

Zgodnie z art. 28 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w razie stwierdzenia, że grunty zostały wyłączone z produkcji niezgodnie z przepisami tej ustawy, sprawcy wyłączenia ustala się opłatę w wysokości dwukrotnej należności. Wysokość należności podwyższa się o 10 proc. w razie stwierdzenia, że grunty przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na cele nierolnicze lub nieleśne zostały wyłączone z produkcji bez decyzji zezwalającej na takie wyłączenie. Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy opłaty, o których mowa w art. 28, nie mogą być wliczane do kosztów działalności osób, na które nałożono te opłaty.

Odpowiednio do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PDOP) oraz art. 23 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów opłat sankcyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Opłata za samowolne wyłączenie z produkcji gruntów rolnych jest niewątpliwie opłatą o charakterze sankcyjnym oraz jest płatna do budżetu jednostek samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych przepisów, którymi w tym przypadku są przepisy ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych.

Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż opłaty za samowolne wyłączenie gruntów z produkcji rolnej nie mogą być przez podatnika rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów.

Opłata roczna z tytułu użytkowania na cele nierolnicze

Odpowiednio do brzmienia art. 4 pkt 13 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych przez opłatę roczną rozumie się opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nierolnicze lub nieleśne gruntów wyłączonych z produkcji, w wysokości 10 proc. należności, uiszczaną: w razie trwałego wyłączenia - przez lat 10, a w przypadku nietrwałego wyłączenia - przez okres tego wyłączenia, nie dłużej jednak niż przez 20 lat od chwili wyłączenia tych gruntów z produkcji. Zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych - także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Tym samym, opłata roczna stanowi opłatę, którą zobowiązany jest ponosić przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na terenach wyłączonych na mocy decyzji stosownego organu z terenów upraw rolnych. Opłata ta nie ma charakteru sankcyjnego, stanowi jedynie swego rodzaju rekompensatę za utratę powierzchni rolnych. O ile opłata taka ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę może stanowić koszt uzyskania przychodów. Związek taki istnieje przykładowo, gdy na wyłączonych z uprawy rolnej gruntach podatnik prowadzi inwestycję w toku której powstaje środek trwały w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej.

KALKULATOR ODSETEK

Przedmiotowa opłata nie została wymieniona w art. 16 ustawy o PDOP (art. 23 ustawy o PDOF) zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu. W szczególności, opłata roczna nie stanowi wydatku na nabycie gruntu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PDOP (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF), gdyż związana jest ze zmianą sposobu wykorzystywania gruntów, a nie z przeniesieniem prawa własności gruntu (por. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w piśmie z dnia 09.10.2006r., sygn. PDI/005/35/06).

Jednocześnie wartość opłaty z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej gruntów stanowiących użytki rolne, zajęte w celu realizacji zadania inwestycyjnego nie powinna być uwzględniana w wartości wytworzenia środków trwałych ustalanej na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP (art. 22g ust. 4 ustawy o PDOF). Opłata ta nie zwiększa bowiem wartości nakładów inwestycyjnych - w świetle przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wnosi się ją z tytułu użytkowania gruntów na cele nierolnicze, bez względu na to jaki cel nierolniczy zrealizowano - w związku z czym powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia. Stanowisko takie prezentowane jest również w pismach organów podatkowych (por. m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 15.06.2010r., sygn. IPPB1/415-399/10-2/RS; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 14.11.2008r., sygn. IBPB3/423-787/PC).

Opłaty te należy zatem kwalifikować w oparciu o zasady analogiczne jakie stosuje się w przypadku kosztów podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie dotyczące gruntów, na których budowane są środki trwałe. Zgodnie z linią orzeczniczą prezentowaną przez NSA, koszty podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie dotyczące gruntów na których budowane są środki trwałe powinny zostać bezpośrednio odniesione w koszty uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009r., sygn. II FSK 1607/07 oraz wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. II FSK 9/08).

Reasumując, do rozliczenia kosztów opłat za rocznych z tytułu użytkowania gruntów na cele nierolnicze będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP (art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF). Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Co do zasady, podatnicy których rok podatkowy jest równy rokowi kalendarzowemu powinni rozpoznać koszty z tytułu opłaty rocznej w dacie poniesienia.